V SA/Wa 2231/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r. Przedmiotem skargi [...] z siedzibą w [...] (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] października 2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora [...] Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] (dalej jako: "Dyrektor Oddziału ZUS" lub "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...] (dalej jako: "Oddział ZUS") upomnieniami z [...] marca 2019 r. o numerach od [...] do [...], wezwał stronę do uregulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres 12/2018 oraz 02/2019. Niniejsze upomnienia doręczono spółce 12 kwietnia 2019 r. Pismem z 18 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej poinformowała Oddział ZUS, że spółka dokonała zapłaty składek wymienionych w upomnieniach z [...] marca 2019 r. o numerach od [...] do [...], wraz z należnymi odsetkami. Pełnomocnik spółki zażądała też, aby wpłaty zaksięgować zgodnie z tytułami wskazanymi w potwierdzeniach przelewu. Oddział ZUS, po zarachowaniu wpłat z 16 kwietnia 2019 r. dokonanych przez skarżącą, w dniu 23 kwietnia 2019 r. wystawił na powyższą spółkę tytuły wykonawcze o numerach: • [...] - obejmujący należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres 12/2018, 02/2019 w kwocie należności głównej 96.174,60 zł, wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego kwotę 2050,60 zł, • [...] - obejmujący należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres 12/2018, 02/2019 w kwocie należności głównej 23.606,30 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego kwotę 503,40 zł, • [...] - obejmujący należności z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 12/2018, 02/2019 w kwocie należności głównej 7.751,20 zł, wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego kwotę 165,30 zł, tj. w łącznej kwocie należności głównej 127.532,10 zł, wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułów wykonawczych łącznie 2.719,30 zł. Dyrektor Oddziału ZUS, jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 25 kwietnia 2019 r. o numerach od [...] do [...], dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego strony w [...] Bank Polska S.A. Niniejsze zawiadomienia doręczono do banku w dniu 25 kwietnia 2019 r. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z ww. tytułami wykonawczymi doręczono spółce 6 maja 2019 r. W odpowiedzi na dokonane zajęcia pismami z 25 kwietnia 2019 r. bank poinformował organ egzekucyjny, że ww. zajęcia rachunku bankowego nie mogą zostać zrealizowane, ze względu na brak środków. Pismem z 13 maja 2019 r. spółka, w terminie przepisanym, w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.", wniosła zarzuty, podnosząc że należności, na które wystawiono tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] zostały uregulowane 16 kwietnia 2019 r. w całości wraz z należnymi odsetkami. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. nr [...] organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Nadto zawiadomieniami z 6 czerwca 2019 r. organ egzekucyjny wstrzymał z dniem 6 czerwca 2019 r. realizację zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank Polska S.A. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. nr [...] Dyrektor Oddziału ZUS uznał za niezasadne zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z 23 kwietnia 2019 r. o numerach od [...] do [...]. Organ I instancji wskazał, że 16 kwietnia 2019 r. spółka dokonała wpłaty, która zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1831, dalej jako: "rozporządzenie") została zaksięgowana na najstarsze zadłużenie. Po zaksięgowaniu wpłat zgodnie z rozporządzeniem na najstarsze zaległości, powstało zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r., które objęte zostało postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 23 kwietnia 2019 r. o numerach od [...] do [...]. W ocenie Dyrektora Oddziału ZUS postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało przez organ egzekucyjny z zachowaniem wszystkich wymogów określonych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z 19 czerwca 2019 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji, pomimo że spółka dokonała spłaty całej należności wraz z odsetkami za opóźnienie, na którą zostały wystawione przedmiotowe tytuły wykonawcze. Pełnomocnik spółki zaznaczyła, że co do innych zaległości skarżącej wobec ZUS postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W ocenie pełnomocnika spółki, skoro należność objęta tytułami wykonawczymi z 23 kwietnia 2019 r. o numerach od [...] do [...] została w całości spłacona 16 kwietnia 2019 r., a ZUS został powiadomiony o dokonanej spłacie i do pisma pełnomocnika zostały dołączone konkretne potwierdzenia przelewu, rozksięgowanie dokonanych wpłat na poczet innych zobowiązań jest niedopuszczalne, gdyż inny organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonuje zaliczenia wpłat dokonywanych przez stronę, a należności o których mowa skarżonym postanowieniu ZUS zostały dawno spłacone. W konsekwencji pełnomocnik spółki wniosła o zaliczenie wpłat dokonanych przez spółkę w dniu 13 kwietnia 2019 r. w sposób wskazany w piśmie pełnomocnika spółki. Nadto pismem z 28 czerwca 2019 r. uzupełniła zażalenie z 19 czerwca 2019 r. podnosząc, że sposób zaksięgowania przez ZUS wpłat kwot z 13 kwietnia 2019 r. nie pokrywa się ze stanem zobowiązań egzekwowanych przez Naczelnika Urzędu skarbowego [...] i zażądała o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu skarbowego [...] w celu wskazania, jakie należności zostały już uregulowane przez stronę, gdyż niedopuszczalne jest podwójne ściąganie tych samych należności. Postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS z [...] czerwca 2019 r. o uznaniu zarzutów strony zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne. Organ odwoławczy, dokonując weryfikacji skarżonego postanowienia stwierdził, że podziela stanowisko organu egzekucyjnego w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów wniesionych przez spółkę. Jednocześnie zwrócił uwagę na fakt, że stanowisko wierzyciela, którym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jest wiążące dla dyrektora izby skarbowej jako organu nadzoru będącego jednocześnie organem odwoławczym. W konsekwencji w przypadku, gdy wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska zajętego przez tego wierzyciela. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika strony okoliczności, że w stosunku do innych zaległości spółki wobec ZUS postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i w tym stanie rzeczy brak jest podstaw do wystawiania kolejnych tytułów wykonawczych, skoro należność nimi objęta została przez skarżącą w całości spłacona 16 kwietnia 2019 r., organ II instancji podkreślił, że okoliczności te nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania zarzutowego. Pismem z 5 listopada 2019 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie Dyrektora IAS wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS. Organowi odwoławczemu strona zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, co miało istotny wpływ na treść skarżonego postanowienia, tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS, pomimo przedłożenia przez spółkę dowodów na wygaśnięcie zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi nr [...] , [...], [...], 2) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść skarżonego postanowienia, tj. art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 77, art. 80 oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpoznania sprawy, nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony, w sytuacji kiedy w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, brak wnikliwego i sprawnego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy – czy to prawa materialnego, czy też postępowania – sąd uchyla zaskarżone postanowienie i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z ustrojowej funkcji sądu administracyjnego wynika bowiem obowiązek poddania pełnej analizie przepisów prawa materialnego i procesowego, które były lub powinny być podstawą skarżonego aktu. Sąd administracyjny badając sprawę w pełnym zakresie ma zatem obowiązek uwzględnić i te okoliczności, które nie zostały powołane w skardze, ale mają wpływ na legalność podjętego rozstrzygnięcia (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a). Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS o uznaniu zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne. Strona zgłosiła zarzut w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wykonanie w całości obowiązku z uwagi na fakt dokonania przelewu środków tytułem składek wymienionych w upomnieniach z 25 marca 2019 r. o numerach od [...] do [...], wraz z należnymi odsetkami. Organy stanęły zaś na stanowisku, że dochodzone należności ZUS określone w ww. upomnieniach nie zostały uiszczone, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, bowiem środki przekazane przez stronę 16 kwietnia 2019 r. zaksięgowano w oparciu o treść rozporządzenia na poczet innych należności (najstarszego zadłużenia spółki wobec ZUS). W ocenie Sądu Dyrektora Oddziału ZUS, działającego jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny, było nieprawidłowe, co skutkować musiało uchyleniem zarówno postanowienia Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. (który związany był stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu Dyrektora Oddziału ZUS) jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z [...] czerwca 2019 r. Należy na wstępie wyjaśnić, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm., dalej jako: "u.s.u.s.") Rada Ministrów wydała 21 września 2017 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Powyższe rozporządzenie określa m.in. szczegółowe zasady i tryb postępowania w sprawach rozliczania składek oraz kolejność zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze. Powyższy akt prawny stanowi zatem podstawowe narzędzie organów ZUS w zakresie prawidłowego zaliczania wpłat podatników przekazanych tytułem należnych składek. I tak zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, Zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, w części przypadającej na dany fundusz według podziału ustalonego zgodnie z § 7 ust. 1. W myśl ust. 2, kwota wpłaty w części przypadającej na ubezpieczenia społeczne podlega zaliczeniu na fundusz emerytalny i otwarte fundusze emerytalne, fundusz rentowy, fundusz chorobowy oraz fundusz wypadkowy, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności, z uwzględnieniem § 13 ust. 1. Stosownie do ust. 3, kwota wpłaty w części przypadającej na Fundusz Emerytur Pomostowych podlega zaliczeniu na należności z tego tytułu, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. W myśl z kolei ust. 4 kwota wpłaty w części przypadającej na ubezpieczenie zdrowotne podlega zaliczeniu na należności z tego tytułu, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. Zaś stosownie do ust. 5, kwota wpłaty w części przypadającej na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych podlega zaliczeniu na należności z tych tytułów, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. Należy zatem zauważyć, iż co do zasady organy ZUS kierując się ww. postanowieniami rozporządzenia dokonane przez płatników wpłaty księgują na najwcześniej wymagalne zobowiązania zgodnie z regułami wskazanymi powyżej. Tym samym bez znaczenia pozostają ewentualne wnioski strony o zaksięgowanie dokonanych przelewów na konkretne (wskazane przez zobowiązanego) nieopłacone składki. W przedmiotowej sprawie nie można jednak pominąć okoliczności, iż wpłaty dokonane przez stronę związane były z otrzymaniem wcześniej upomnień wystawionych na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierających wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Regulując należności określone w wystawionych przez Zakład upomnieniach strona nie dokonała zatem samodzielnie wyboru należności, które chce uregulować, a jedynie zastosowała się do treści skutecznego prawnie wezwania wystosowanego przez Zakład do uiszczenia tych konkretnych należności. W tym przypadku, zdaniem Sądu, postanowienia ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy traktować jako lex specialis w stosunku do treści postanowień cytowanego wyżej rozporządzenia określającego sposób zaliczenia wpłat dokonywanych przez płatników. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy organ I instancji (jako wierzyciel) zdecydował się wystosować do strony upomnienie dotyczące należności z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres 12/2018 oraz 02/2019, zaś skarżąca do przedmiotowych upomnień zastosowała się dokonując stosownych wpłat po 4 dniach od ich otrzymania, brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. należności. Wystosowanie do strony upomnień dotyczących konkretnych składek, a następnie zaliczenie dokonanych przez stronę wpłat na najwcześniej wymagalne zobowiązania (pomimo wskazania w tytułach przelewu, iż są to wpłaty związane z wezwaniem organu) pozbawia jakiejkolwiek mocy prawnej wystosowanych przez organ I instancji upomnień, jak też sensu ich wystosowania i przesłania do zobowiązanej spółki. Sposób zaliczenia przez Zakład wpłat strony przekazanych tytułem nieopłaconych składek nie budziłby zastrzeżeń Sądu, o ile wcześniej organ nie zdecydowałby się, tak jak w przedmiotowej sprawie, skierować upomnień dotyczących konkretnych składek, wystawionych na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., a zatem skutkujących, w wypadku ich zignorowania, wszczęciem postępowania egzekucyjnego w zakresie określonych w treści upomnień zobowiązań. Powyższe działanie organu, podjęte na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., wyłącza" ogólną, zawartą w rozporządzeniu, podstawę zaliczania przez Zakład wpłat dokonanych przez spółkę na należności o najwcześniejszym terminie płatności. W konsekwencji uznać należało, że w przedmiotowej sprawie doszło do wykonania obowiązku określonego w tytułach wykonawczych z 23 kwietnia o nr [...], [...] i [...], a zatem organ I instancji (będący jednocześnie wierzycielem dochodzonej należności) jak i związany stanowiskiem wierzyciela organ II instancji, uznając przedstawiony zarzut strony za nieuzasadniony, dopuściły się naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak również § 7 i § 12 rozporządzenia, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, a w szczególności Dyrektor Oddziału ZUS, będą miały na uwadze powyższe wskazania Sądu. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.