III SA/Wa 2657/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi E. Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia E. w S. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] czerwca [...] r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądnej przez Stronę. W dniu 24 czerwca 2019 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") NUS odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż nie jest możliwe wydanie żądanego zaświadczenia, bowiem Strona posiada zaległości w podatku od towarów i usług za: - wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., które wynikają z decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z dnia [...] maja [...] r.; - kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r., które wynikają z decyzji nieostatecznej NUCS z dnia [...] maja [...] r.; - styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. wynikające z decyzji nieostatecznej NUCS z dnia [...] października [...] r. W dniu 9 lipca 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę z powodu istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. wynikających z decyzji nieostatecznej NUCS z dnia [...] maja [...] r., podczas gdy decyzją DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. została uchylona w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2011 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie, tj. za miesiąc grudzień 2011 r. ww. decyzja została utrzymana w mocy. Niemniej jednak Spółka wystąpiła o zaliczenie powstałej w wyniku uchylenia tej decyzji nadpłaty podatku na poczet zobowiązania za ww. okres i zwrot pozostałej części na jej rachunek bankowy. Zatem w ocenie Spółki organ I instancji posiadał wiedzę o jej aktualnej sytuacji związanej z prowadzonymi postępowaniami odwoławczymi, a mimo to wydał błędne postanowienie bez ustalenia i uwzględnienia prawidłowego stanu faktycznego do czego jest zobowiązany. Postanowieniem z dnia [...] września [...] r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że w dniu wydania przez NUS zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. w dniu 26 czerwca 2019 r. w obrocie prawnym znajdowały się decyzje NUCS z dnia: - [...] maja [...] r., Nr [...], w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.; - [...] maja [...] r., Nr [...], dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r., oraz - [...] października [...] r., Nr [...], dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. Wobec powyższego i zgodnie z treścią art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej DIAS stwierdził, że organ I instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach posiadając informację, że w obrocie prawnym znajdują się ww. decyzje NUCS. Odnosząc się zaś do argumentów podniesionych w zażaleniu dotyczących uchylenia decyzji NUCS z dnia [...] maja [...] r. DIAS zaznaczył, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu błędnie wskazał, że na Stronie ciążą zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r., bowiem ww. decyzja NUCS z dnia [...] maja [...] r., Nr [...], została uchylona decyzją DIAS z dnia [...] czerwca [...] r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2011 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie. Jednakże Spółka na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] czerwca [...] r. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz 2013 r. wynikające z decyzji NUCS z dnia [...] maja [...] r., Nr [...] oraz z dnia [...] października [...] r., Nr [...]. Tym samym pomimo uchylenia decyzji NUCS z dnia [...] maja [...] r., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. brak było podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. Skargę na powyższe postanowienie wniosła Spółka do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę, mimo iż na podstawie dostępnych organowi informacji możliwe było wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; - art. 306e Ordynacji podatkowej poprzez błędne, naruszające zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, uznanie, iż nieostateczne, niewykonalne decyzje organów podatkowych, od których zostały złożone odwołania, uzasadniają stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych uzasadniające odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 137 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie faktu, że wszystkie wydane wobec Spółki decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych zostały bądź przez Spółkę wykonane (poprzez zapłatę kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego) albo nie miały cechy wykonalności na moment wydawania zaskarżonego postanowieniu, - art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym - polegające na odmowie wydania Spółce oczekiwanego przez nią zaświadczenia z powołaniem się na fakt toczących się postępowań (i istnienia w obrocie prawnym nieostatecznych i nieprawomocnych decyzji pierwszoinstancyjnych), w sytuacji gdy od kilku lat (tj. przynajmniej od 2016 r.) do końca 2018 r. te same organy wydawały Spółce zaświadczenia tożsame z wnioskowanym mimo toczących się tych samych postępowań i funkcjonowania w obrocie prawnym analogicznych decyzji pierwszoinstancyjnych. Na potwierdzenie powyższego Spółka wniosła, w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci dwóch zaświadczeń, które zostały wydane przez ten sam organ w 2018 r. i potwierdzają fakt zmiany podejścia przez NUS, tj.: - zaświadczenie ZAS-W z dnia 4 czerwca 2018 r. (gdzie NUS potwierdził brak zaległości podatkowych po stronie Spółki) w analogicznym do niniejszego stanie faktycznym i prawnym (w obrocie prawnym funkcjonowały niewykonalne decyzje pierwszoinstancyjne) oraz - zaświadczenie ZAS-W z dnia 3 lipca 2018 r. (gdzie NUS również potwierdził brak zaległości podatkowych po stronie Spółki) - również w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy zasadnie odmówiły Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści – o niezaleganiu w podatkach. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia przez organ I instancji w obrocie prawnym znajdowały się decyzje NUCS z których wynikały zaległości podatkowe, zatem wydanie żądanego zaświadczenia nie było możliwe. Skarżąca z kolei podniosła, że powyższe decyzje nie były wymagalne oraz ostateczne zatem nie zmieniały wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. (art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Mając na uwadze termin w jakim powinno być wydane zaświadczenie, w tym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz źródła z których pochodzić mają informacje konieczne do wydania ww. zaświadczenia ustawodawca musiał uregulować kwestię odzwierciedlenia w zaświadczeniu faktu prowadzenia postępowań podatkowych w toku oraz ewentualnych wydanych decyzji nieostatecznych. Powyższe zagadnienie znalazło uregulowane w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych (zebranie informacji z określonych źródeł). Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Zatem jeżeli w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia organ wyda decyzję (ustalającą lub określającą wysokość zobowiązań podatkowych) kończącą postępowanie podatkowe wskazuje ją w zaświadczeniu. Zauważyć należy, że organ po wydaniu decyzji, zgodnie z przywołanym art. 306e§ 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje powyższą decyzję w zaświadczeniu, organ nie wydaje postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Powyższa decyzja która również, jak w niniejszej sprawie, określa wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi podstawy do odmowy wydania zaświadczenia w związku z powyższym argumentacja organu przedstawiona w skarżonym postanowieniu w zakresie niemożności wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w związku z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji wymiarowych NUCS jest chybiona. Jeżeli wydanie decyzji wymiarowej, w terminie w którym musi być wydane zaświadczenie powoduje konieczność jej wykazania w zaświadczeniu a nie konieczność odmowy jego wydania, to zdaniem Sądu nie ma podstaw do innej oceny sytuacji, w której decyzja nieostateczna została wydana przed złożeniem przez podatnika wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenia ma charakter decyzji, tj. czy jest ona ostateczna czy brak jej przymiotu ostateczności. Dopiero funkcjonowanie w obrocie decyzji ostatecznej może skutkować odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W przeciwnym razie, fakt wydania decyzji nieostatecznej powinien zostać wykazany w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach i to zarówno wtedy gdy decyzja zostanie wydana w warunkach opisanych w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej jak i w sytuacji gdy decyzja nieostateczna funkcjonuje w obrocie prawnym a podatnik występuje o powyższe zaświadczenie. Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy również odwołać się do art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu". W ocenie Sądu zwrot "nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe" dotyczy również postępowania odwoławczego prowadzonego przed organem II instancji. Zatem nie można podatnikowi odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli prowadzone jest postępowanie odwoławcze, które nie może zostać zakończone w terminie wskazanym w art. art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ w zaświadczeniu podaje informację o prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Końcowo należy zauważyć, że możliwość legitymowania się zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach ma istotne znaczenie w obrocie gospodarczym chociażby na gruncie prawa o zamówieniach publicznych. Decyzja organu I instancji ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego może podlegać kontroli instancyjnej a więc nie ma uzasadnienia, aby już na etapie zakończenia postępowania przed organem I instancji (przed kontrolą instancyjną) odmówić podatnikowi wydania zaświadczenia. Ponadto należy podkreślić, że zaświadczenie będzie odzwierciedlać informacje wskazujące albo na toczące się postępowanie podatkowe albo na wydanie decyzji. Konstatując należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz niezasadnie odmówiły wydania żądanego przez Skarżącą zaświadczenia czym naruszyły art. 306a i art. 306c Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.