I FSK 1231/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. [...] sp. k. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 19/20 w sprawie ze skargi K. S.A. [...] sp. k. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania od decyzji określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. i podatku do zapłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2019 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K.S.A. [...] sp. k. we W. kwotę 1.157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 19/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S.A. sp.k. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ podatkowy) z 7 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z 7 listopada 2019 r. DIAS we Wrocławiu stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania z 13 września 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 13 sierpnia 2019 r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Organ podatkowy doszedł do wniosku, że odwołania w imieniu spółki nie mógł wnieść pełnomocnik ustanowiony w dniu 11 czerwca 2019 r., gdyż o wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 13 sierpnia 2019 r. mogła zdecydować jedynie strona postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie mogła skutecznie wyrazić woli w zakresie wniesienia środka zaskarżenia z uwagi na braki w zarządzie komplementariusza. Odwołanie w ocenie organu jest zatem niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania. Sąd podał, że w niniejszej sprawie - komplementariuszem jest osoba prawna, zatem reprezentowanie skarżącej przez tego komplementariusza mogło się przejawiać w istocie jedynie w działaniu w imieniu spółki komandytowej określonych osób fizycznych: członków zarządu osoby prawnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że z dniem 21 sierpnia 2019 r. prezes zarządu K. S.A. - komplementariusza skarżącej spółki – złożył rezygnację z pełnionej funkcji (reprezentacja jednoosobowa). Informacja o braku zarządu w K. S.A. wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 2 września 2019 r. a ujawnienie zmian w KRS nastąpiło w dniu 5 września 2019 r. Zatem w dacie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, tj. 13 września 2019 r. brak było osoby uprawnionej do działania w imieniu spółki, mogącej korzystać z atrybutu zdolności procesowej i skutecznie wyrazić wolę w zakresie wniesienia środka zaskarżenia. Sąd wskazał ponadto, że odwołanie piastunów funkcji organu osoby prawnej nie powoduje wygaśnięcia udzielonych wcześniej pełnomocnictw. Jednak spółka, nie mając organu powołanego do reprezentacji nie może w takiej sytuacji w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy. Działanie przez pełnomocnika może bowiem dotyczyć strony, która sama ma możliwość działania. Brak organów uprawnionych do reprezentacji osoby prawnej oznacza tym samym, że działanie spółki jest uniemożliwione. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie był zobowiązany do ustalania przyczyn rezygnacji G. O. z funkcji prezesa zarządu komplementariusza skarżącej. Dla kwestii niedopuszczalności odwołania przyczyny rezygnacji nie miały istotnego znaczenia. Sąd wskazał ponadto, że w dacie ekspedycji decyzji organu pierwszej instancji G. O. był prezesem zarządu komplementariusza skarżącej spółki, a organ nie miał wiedzy, że prezes zarządu złożył rezygnację z pełnionej funkcji - i po awizowaniu przesyłki i po jej odebraniu (30 sierpnia 2019 r.), to organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Na dzień wysłania decyzji organu pierwszej instancji, tj. 13 sierpnia 2019 r. G. O. pozostawał prezesem zarządu komplementariusza i dopiero w dniu 21 sierpnia 2019 r. (tj. po pierwszym awizowaniu przesyłki zawierającej tę decyzję – 16 sierpnia 2019 r.) złożył rezygnację, przy czym w Krajowym Rejestrze Sądowym fakt rezygnacji członka zarządu ze sprawowanej funkcji został ujawniony 5 września 2019 r. Okoliczność braku organu komplementariusza spółka zasygnalizowała organowi pierwszej instancji została natomiast w dniu 2 września 2019 r. Niemniej w momencie ekspedycji decyzji organu pierwszej instancji spółka była należycie reprezentowania. Wobec tego na organie nie spoczywał również obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ustanowienia kuratora, jak również zawieszenia postępowania. Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł o jej oddaleniu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka, zaskarżając wyżej opisany wyrok w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138 § 1 i 3, art. 202 § 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez bezzasadne zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że w sprawie należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania, wniesionego w dniu 13 września 2019 r. przez pełnomocnika radcę prawnego D. J. od decyzji z 13 sierpnia 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (Delegatura w L.) z przyczyn podmiotowych i niedostrzeżenie konieczności podjęcia przez organ czynności, mających na celu doprowadzenie do merytorycznego rozpoznania odwołania (niezastosowanie art. 138 § 1 i 3, art. 202 § 1 pkt 2 i 4 O.p.) podczas gdy: a) w dacie doręczenia decyzji (30 sierpnia 2019 r.) strona nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, ponieważ dnia 21 sierpnia 2019 r. prezes zarządu komplementariusza strony złożył rezygnację z tej funkcji, b) dnia 2 września 2019 r. - przed upływem terminu do wniesienia odwołania - organ otrzymał od skarżącej pismo z informacją o braku zarządu, a ujawnienie tych zmian w KRS miało miejsce dnia 5 września 2019 r., c) pełnomocnik strony wniósł odwołanie dnia 13 września 2019 r., a zatem po powzięciu przez organ wiedzy o rezygnacji prezesa zarządu komplementariusza strony, skuteczności której organ nigdy nie kwestionował - a zatem organ winien był podjąć czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania odwołania w postaci powołania kuratora dla skarżącej - do czego, zgodnie z art. 138 § 1 i 3 O.p., był zobligowany wobec niemożności prowadzenia swoich spraw przez stronę wskutek braku powołanych do tego organów - oraz zawieszenia postępowania, b. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ppkt a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm., dalej jako: u.k.s.) w zw. z 212 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków prawnych z uwagi na stan rzeczy zaistniały w dacie nadania decyzji - kiedy to komplementariusz strony posiadał zarząd - a nie z uwagi na stan rzeczy z chwili doręczenia decyzji, gdy zachodził brak w organach strony podczas gdy: - art. 24 ust. 1 pkt 1 ppkt a, b i c) u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, a nie nadaniem decyzji, przez co należy rozumieć, że postępowanie zakończone jest z momentem doręczenia decyzji stronie, na co wskazuje również treść art. 212 O.p. z którego wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, - z żadnego przepisu prawa nie wynika, że o mocy prawnej i skuteczności decyzji przesądza data jej nadania, albowiem dopiero z chwilą jej doręczenia wywołuje ona skutki prawne; a w konsekwencji naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady udziału stron (art. 123 § 1 O.p.) i zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) albowiem z uwagi na przyjęcie, że o skuteczności decyzji przesądza fakt, że strona posiadała organ uprawniony do działania w chwili nadania decyzji przy jednoczesnym pominięciu, że brak było organu w chwili jej doręczenia, odebrano stronie prawo do uczestniczenia w postępowaniu oraz prawo do rozpoznania sprawy przez organy obu instancji, co sprzeczne jest z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 154 § 1 O.p. w. zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. i w zw. z art. 127 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i przyjęcie, że decyzja weszła do obrotu prawnego, podczas gdy wobec niepowołana kuratora dla strony należy ją uznać za nieistniejącą, ponieważ: - odebrał ją pełnomocnik strony, która w chwili doręczenia decyzji (30 sierpnia 2019 r.) nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji, - dla podmiotu pozbawionego organów wyznacza się kuratora (art. 138 § 3 O.p.), który jest wyłącznie legitymowany do odbioru korespondencji (art. 154 §1 O.p.), - zarówno decyzja o wniesieniu odwołania, jak i decyzja o odebraniu korespondencji stanowią akt woli strony, a zatem niekonsekwencją jest przyjmowanie, że pełnomocnik strony nieskutecznie wniósł odwołanie, a skutecznie odebrał decyzję, - stosownie do 212 O.p. decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej prawidłowego doręczenia, - decyzje nieistniejące to m.in. takie, które nie zostały prawidłowo doręczone, - decyzja nieistniejąca nie wywołuje skutków prawnych. d. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia: - zaniechania wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, pomimo utraty przez komplementariusza strony zarządu tj. organu uprawnionego do reprezentacji począwszy od dnia 21 sierpnia 2019 r. (zarzut z pkt 1.4 skargi do WSA), - przyjęciu skuteczności doręczenia decyzji do rąk pełnomocnika strony w dniu 30 sierpnia 2019 r., a więc w dniu, w którym istniał już brak w składzie organów komplementariusza K. przy jednoczesnym uznaniu niedopuszczalności z przyczyn podmiotowych - odwołania wniesionego przez pełnomocnika (zarzut z pkt 1.5 skargi do WSA); co skutkowało błędnym i lakonicznym stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika było skuteczne i dopuszczalne, zaś złożone przez tego pełnomocnika odwołanie dopuszczalnym nie było, e. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się (całkowite pominięcie w treści zaskarżonego wyroku) do wszystkich wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zredagowanych w skardze skierowanej do WSA, w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia: - zaniechania wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych (art. 169 § 1 O.p.) bądź do złożenia wyjaśnień na piśmie (art. 155 § 1 O.p.) (zarzut z pkt 1.6 skargi do WSA); - art. 120 O.p. w zw. z art. 217 §1 pkt 4 O.p. polegającego na wydaniu przez organ zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymaga by w sentencji oprócz art. 216 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy wskazał pozostałe istotne dla sprawy przepisy prawa, gdyż przepisy art. 216 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stanowią jedynie podstawę prawną do wydania danego typu orzeczenia, jednakże przepisy te powinny być powiązane z innymi przepisami, które powinny być zastosowane w sprawie, w oparciu o które organ uznał, że należy stwierdzić niedopuszczalność odwołania (zarzut z pkt 1.7 skargi do WSA); - art. 120 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie przez organ zaskarżonego postanowienia bez uzasadnienia prawnego i faktycznego (zarzut z pkt 1.8 i 1.9 skargi do WSA); - przepisów traktujących o zasadach postępowania podatkowego tj. art. 121 § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., (zarzut z pkt 1,10 - 1.14 skargi do WSA); co skutkowało błędnym i lakonicznym stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika było skuteczne i dopuszczalne, zaś złożone przez tego pełnomocnika odwołanie dopuszczalnym nie było, f. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się (całkowite pominięcie w treści zaskarżonego wyroku) do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zredagowanych w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego tj.: g. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 38 K.c. w zw. z art. 331 K.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiadając trwale zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych nie mógł wyrazić swojej woli polegającej na wniesieniu odwołania, pomimo posiadania prawidłowo umocowanego pełnomocnika procesowego, przy jednoczesnym uznaniu, że mógł wyrazić wolę odebrania decyzji, podczas gdy uznanie, że skarżąca nie może wyrazić swojej woli powinno odnosić się do całokształtu jej sytuacji prawnej i prowadzić do wniosku, że nie można jej było również doręczyć decyzji w dniu 30 sierpnia 2020 r., a w konsekwencji, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Wobec przytoczonych powyżej podstaw kasacyjnych, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonego postanowienia. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W sprawie nie jest spornym, że z dniem 21.08.2019 r. prezes zarządu K. Spółka Akcyjna - komplementariusza skarżącej spółki – złożył rezygnację z pełnionej funkcji (reprezentacja jednoosobowa). Stan ten trwał w dacie odbioru korespondencji przez pełnomocnika spółki w dniu 30.08.2019 r. w postaci decyzji organu pierwszej instancji oraz wniesienia przez niego odwołania od tej decyzji w dniu 13.09.2019 r. Poza sporem jest również, że jeżeli osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej i procesowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania. 3.2. Jeżeli zatem tak ustanowiony pełnomocnik nie może w takiej sytuacji podejmować skutecznych czynności procesowych w imieniu swojego mocodawcy, to takie ograniczenie nie odnosi się tylko do nadania korespondencji w imieniu takiego mocodawcy, jak w tej sprawie przyjął organ odwoławczy i Sąd odnośnie złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, lecz także do czynności odbioru/doręczenia takiej korespondencji w imieniu tego mocodawcy, gdyż czynność doręczenia decyzji organu jest niewątpliwie czynnością procesową o istotnych skutkach procesowych. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu, że przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie stronie doręczona w dniu 30.08.2019 r. i weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. 3.3. Jak wskazano w uchwale (7) z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. (...) Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymogi formalne), ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony.". Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale (7) NSA z 15 października 2008 r. (sygn. akt II GPS 4/08) w której orzeczono, że "Cechą właściwą decyzji administracyjnej, będącej kwalifikowanym aktem administracyjnym, jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej następuje przez zakomunikowanie woli jednostce, której uprawnienia lub obowiązki kształtuje decyzja administracyjna. (...) Z art. 109 § 1 w związku z art. 110 K.p.a. nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego. (...). Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji". 3.4. Jakkolwiek przywołane uchwały dotyczyły postępowania unormowanego przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w uchwałach stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej (por. NSA w wyroku (7) z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). 3.5. Bez znaczenia dla skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji jest podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że w momencie ekspedycji decyzji organu pierwszej instancji do podatnika organ zarządczy komplementariusza był prawidłowo obsadzony, gdyż przepisy prawa nie wiążą z tą okolicznością żadnych skutków prawnych, a jedynie z doręczeniem decyzji. 3.6. Jeżeli zatem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, lecz nie z tych przyczyn, które zostały podane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, lecz z uwagi na brak skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. 3.7. Jednocześnie nie można się również zgodzić z organem odwoławczym i Sądem, że w zaistniałej sytuacji nie zachodziła potrzeba ustanowienia dla spółki kuratora. Wbrew stanowisku organu, brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że postępowanie przed tym organem nie uległo zakończeniu poprzez wydanie decyzji, wobec czego w zaistniałej sytuacji organ ten, po powzięciu informacji o niemożności skutecznego doręczenia decyzji podatnikowi z uwagi na brak jego prawidłowej reprezentacji, wymagałaby podjęcia działania na podstawie art. 138 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. 3.8. Reasumując: w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, z uwagi na brak skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji (brak jej wejścia do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p.), w konsekwencji czego organ pierwszej instancji, w celu umożliwienia prowadzenia swoich spraw podatnikowi pozbawionemu powołanych do tego organów (np. odebrania decyzji i ew. złożenia odwołania), powinien – w sytuacji ew. utrzymywania się takiego stanu rzeczy - wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora na podstawie art. 138 § 3 O.p. 3.9. Zaniechanie takiego trybu postępowania spowodowało, że za uzasadnione należy uznać zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ppkt a) u.k.s. w zw. z 212 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138 § 3 O.p. 3.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko NSA, że decyzja organu pierwszej instancji w tej sprawie nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. 3.11. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)