I SA/Go 102/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym dniu 5 maja 2020 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uchyla zaskarżone postanowienie w całości. Prokurator Rejonowy wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2019 r., nr [...], którym uchylono w całości i umorzono postępowanie w sprawie postanowienie Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2018 r. określającej Agencji Mienia Wojskowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Decyzją z [...] listopada 2018 r. organ pierwszej instancji określił Agencji Mienia Wojskowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Następnie, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 216, 217 oraz 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2018 r. poz. 800), wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. postanowienie o nadaniu decyzji z [...] listopada 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podkreślił, że w toku postępowania nie zaszły przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia i tym samym termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. W momencie wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego dla podatnika w decyzji był zatem ponad wszelką wątpliwość krótszy niż 3 miesiące. Agencja Mienia Wojskowego, pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 120,121 § 1, 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2, 239b § 1 pkt 4 i 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na krótki czas pozostały do przedawnienia roszczenia, mimo że nadanie tego rygoru stoi w sprzeczności z celem regulacji a także, poprzez niewystarczające uzasadnienie dla nadania rygoru. W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. zostało wszczęte dopiero [...] września 2018 r. (4 lata i 8 miesięcy po zakończeniu spornego roku podatkowego 2013), wydając decyzję po prawie kolejnych dwóch miesiącach postepowania nie uzasadniając przy tym zwłoki w wydaniu tej decyzji. Z jej uzasadnienia wynika, że czynności sprawdzające dokonane zostały przed wszczęciem postepowania. Oznacza to, że obecnie organ powołuje się na zagrożenie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego wyłączną przyczyną jest zwłoka samego organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] lipca 2019 r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji w całości oraz umorzyło postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazało m.in. art. 13 § 1 pkt 3 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900). Uzasadniając rozstrzygniecie organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy liczyć od daty wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu [...] grudnia 2018 r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Podkreślono, iż prawem organu jest wszczynanie i prowadzenie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Natomiast prawem strony jest wnoszenie przez nią środków zaskarżenia od niesatysfakcjonujących rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie skarżąca na drodze odwołania zakwestionowała decyzję wymiarową organu. Ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego, wskazywała na brak woli dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Organ podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego (od decyzji z [...] listopada 2018 r.) przedawnieniu uległo zobowiązanie za 2013 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Tym samym w ocenie Kolegium, przedmiotowe postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało zaskarżone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu w całości postanowieniu zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa, a mianowicie art. 239b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2018r. - sygn. akt [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie nadania decyzji z dnia [...] listopada 2018 sygn. akt [...] określającej Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji w której zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 sygn. [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podczas gdy przepis ten nie daje legitymacji do uchylenia rozstrzygnięcia , a jedynie do umorzenia postępowania; 3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn.. [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a następnie umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, w której w dacie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności istniały okoliczności uzasadniające wydanie tegoż postanowienia przez Burmistrza, a w dniu wydania postanowienia przez SKO decyzja SKO uchylająca decyzja Burmistrza nie została wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona stronie) i nie wywołała skutków prawnych; 4. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn. [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013; 5. art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przez SKO na decyzji wydanej przez SKO, którą nie było ono związane, bowiem doręczenie decyzji uchylającej decyzję Burmistrza w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 nastąpiło już po wydaniu kwestionowanego postanowienia. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator stwierdził, że SKO wyszło poza grancie postępowanie akcesoryjnego, jakim jest postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i z przyczyn, które nie mają znaczenia w tejże sprawie uchyliło to postanowienie. SKO wskazało bowiem, iż w toku postępowania odwoławczego (od decyzji z [...] listopada 2018r.) przedawnieniu uległo zobowiązanie za 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Tym samym przedmiotowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślono, że w dacie podjęcia przez Burmistrza rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie istniała przeszkoda w postaci przedawnienia (postępowanie w sprawie nadania rygoru miało na celu wyłącznie ustalenie czy w sprawie istnieją uzasadnione okoliczności umożliwiające nadanie nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok rygoru natychmiastowej wykonalności). W ocenie skarżącej należy zatem uznać, iż wyłączną podstawą uchylenia przez SKO postanowienia o nadaniu rygoru było jednoczesne (w tym samym dniu) uchylenie decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013. Podkreślono również, że w dniu 9 lipca 2019 roku decyzja SKO nie weszła do obrotu prawnego (była niedoręczona). Co więcej skarżący w dniu 26 listopada 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję SKO, co powoduje, iż decyzja stała się nieprawomocna i może zostać wyeliminowana z obrotu na skutek wyroku sądu administracyjnego. Skarżący zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2995/14, w którym Sąd wskazał, że uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi zatem automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru w sytuacji, gdy na podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., IIFSK215 7/11). W ocenie strony skarżącej uchylenie postanowienia Burmistrza przez SKO było przedwczesne także z tego powodu, iż organ II instancji jest związany wydaną przez siebie w dniu [...] lipca 2019 r. decyzją w przedmiocie uchylenia decyzji Burmistrza, dopiero z chwilą jej doręczenia stronie, a nie od chwili jej wydania (212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Zaskarżone postanowienie Organu II instancji zostało wydane ewidentnie przed doręczeniem stronie decyzji SKO i przed upływem terminu na jej zaskarżenia do WSA. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2019 r., nr [...], którym uchylono w całości i umorzono postępowanie w sprawie postanowienie Burmistrza Miasta z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2018 r. określającej Agencji Mienia Wojskowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało zaś, że podstawę faktyczną stanowiła decyzja SKO z [...] lipca 2019 r. o uchyleniu decyzji Burmistrza z [...] listopada 2018 r. i umorzeniu postepowania. W ocenie Kolegium taka sytuacja spowodowała, iż postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. W ocenie strony skarżącej rozstrzygnięcie organu było przedwczesne. Organ nie mógł bowiem powołać się (nie był związany) na decyzją własną z dnia [...] lipca 2019 r., ponieważ nie została ona doręczona stronie i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Sądowi znana jest z urzędu okoliczność doręczenia stronie skarżącej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie decyzji Burmistrza z [...] listopada 2018 r. określającej Agencji Mienia Wojskowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Z akt sprawy o sygnaturze I SA/Go 12/20 wynika bowiem, że decyzja ta została doręczona stronie w dniu 10 lipca 2019 r. Wskazać należy, że stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Przyjąć zatem należy, że decyzja niedoręczona (niewprowadzona do obrotu) nie wiąże także strony, której zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia . W sprawie jest bezsporne, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie w sprawie decyzji Burmistrza z [...] listopada 2018 r., wydane zostały przez SKO w dniu [...] lipca 2019 r. Jednak decyzja została doręczona stronie w dniu 10 lipca 2019 r. Zatem dopiero w tej dacie organ stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej był nią związany. Od tej daty decyzja zaczęła wywierać skutki prawne, materialnoprawne i procesowe. Tym samym stwierdzić należy, że organ nie był uprawniony do powoływania się na związanie skutkami prawnym (materialnoprawnymi i procesowymi) w postanowieniu, skoro w dacie jego wydania decyzja, na którą się powołał nie została doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego. Nie mógł tym samym powoływać się na powstałe w tym zakresie dla strony skutki o charakterze procesowym i materialnym. W ocenie Sądu taki sposób rozstrzygnięcia był przedwczesny a organ winien był do rozpoznania wniesionego zażalenia oceniając postanowienie na dzień jego wydania. Z przyczyn powyżej przytoczonych Sąd stwierdził naruszenie przez organ art. 212 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w całości.