III SA/Gl 734/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi H. W., D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za wykonywanie transportu drogowego z naruszeniem obowiązków 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżących kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...]r., znak: [...] w przedmiocie nałożenia na skarżącego - spółkę cywilną P.T.U.H. "A" kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu podania w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa SENT - a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że 29 maja 2017 r. w miejscowości G., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki Renault oraz naczepy ciężarowej marki LAG. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...], obejmowało towar [...] w ilości 23.960 kg, klasyfikowany do pozycji CN 3826. Przewoźnikiem przedmiotowego towaru był skarżący realizujący przewóz w oparciu o posiadaną licencję nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wydaną przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Podmiotem wysyłającym była niemiecka spółka "B", a podmiotem odbierającym czeska spółka "C" s.r.o. Ponieważ przewóz towaru odbywał się z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego (z Niemiec do Czech) przewoźnik obowiązany był przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru głoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia (art. 7 ust. 1 ustawy SENT). W ramach prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego pod ww, numerem referencyjnym o wymagane w tym przypadku dane, tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz. 1907, 1935 i 1948). W związku z powyższym, Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przepisów obowiązującej w dniu kontroli ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W toku postępowania organ wystąpił do strony o wskazanie, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Uzyskał także informację z ZUS, że płatnik nie posiada żadnych zaległości w składkach, jak również nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego również poinformował, iż Spółka nie posiada zaległości a ostanie postępowanie egzekucyjne prowadzone było w 2009 r. W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, iż nie składała wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy SENT wydał decyzję z [...] r., znak: [...], którą wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na uzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o prawidłowe dane, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j ww. ustawy (w dacie kontroli drogowej art. 7 ust. 2 pkt 10). Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie od wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, iż w ramach czynności kontrolnych polegających na sprawdzeniu zgodności danych zawartych w zgłoszeniu SENT kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik nie uzupełnił danych, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy SENT, więc podlega sankcji określonej w jej art. 24 ust. 1. Przewoźnik podniósł, iż przed rozpoczęciem przewozu dokonał zgłoszenia i uzyskał numer SENT. Gdyby nie uzupełnił danych, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, to konstrukcja formularza dostępnego na platformie PUESC uniemożliwiłaby i obecnie uniemożliwia uzyskanie tego numeru. Odwołujący zarzucili, iż teza, że dane te muszą być prawidłowe i aktualizowane dla uzyskania numeru referencyjnego i spełnienia normy art. 8 ust. 1 ustawy jest irrelewantna, bowiem nawet jeśli dla uzyskania i aktualizowania zgłoszenia przewoźnik użyje danych niezgodnych ze stanem faktycznym, to podlegać może normie wskazanej w art. 8 ust. 2, a nie w art. 8 ust. 1 ustawy. Zarzucili ponadto że organ powołuje się na przepisy art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu nieobowiązującym w dniu kontroli, bowiem wprowadzone ono zostało ustawą z 10 maja 2108 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 1039). W dalszej części odwołania strona wskazała przesłanki podnoszone już w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. wskazała, iż po wejściu w życie ustawy formularz działał tak, iż pozostawienie pustego pola oznaczonego (*) uniemożliwiało poprawne zakończenie wypełnianie formularza - pozostawienie pół nieoznaczonych zezwalało, co oczywiste, na poprawne zakończenie wypełnianie formularza, a formularz przez wiele miesięcy działał w niezmienionej formie. Podniesiono, iż aktualnie przy polu przeznaczonym do uzupełnienia danych o zezwolenia drogowego / zaświadczenia / licencji dla środka transportu znajduje się informacja: "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym." Waga tej informacji, nawet w ocenie organu administrującego formularzem, jest taka że została ona zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i użyciu wielkich liter w celu podkreślenia, że w określonych sytuacjach pole to może pozostać puste. Strona podniosła przy tym, iż ewentualne dywagacje, że nie tylko pole przeznaczone dla numeru zezwolenia drogowego / zaświadczenia / licencji dla środka transportu może pozostać puste są irrelewantne, bowiem pozostałe nieoznaczone (*) pola wypełniane są intuicyjnie np. w przypadku przewozu zespołem pojazdów nieoznaczone (*) pole przeznaczone dla numeru przyczepy / naczepy zostanie wypełnione, co wprost wynika z opisu pola - podobnie wypełnione zostanie pole dotyczące numeru lokalu w przypadku danych adresowych zawierających taki numer. Konkludując strona stwierdziła, że konstrukcja formularza: 1. W sytuacji gdy ustawa o systemie monitorowa drogowego przewozu towarów nakłada relatywnie bardzo wysokie kary, jednoznacznie kierowała uwagę wypełniającego na uzupełnienie pól oznaczonych (*); 2. Zezwalała na intuicyjne uzupełnienie większości pół nieoznaczonych; 3. Została zmieniona przez organ administracji administrujący formularzem tylko w przypadku pola przeznaczonego dla numeru zezwolenia drogowego / zaświadczenia / licencji dla środka transportu. Strona zauważyła, że pozostawienie pustego poła nie wynikało ze złej woli, lecz wprost z konstrukcji formularza, zwłaszcza że stosowny dokument (licencję) okazano w czasie kontroli. Podniesiono jednocześnie, że w sprawie powinien zostać zastosowany przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, który wprost nakazuje rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, a ponadto organ naruszył rażąco art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Odwołujący podnieśli, iż interes Skarbu Państwa nie został w żaden sposób naruszony oraz ponownie zauważyli, iż w sprawie nie złożyli wniosku o odstąpienie od nałożenia kary oraz nie wiedzą czemu miały służyć wystąpienia do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podobnie nieuzasadnione były wyjaśnienia odnośnie pomocy de minimis. Końcowo strona zauważyła, że nie zrozumiałe jest przywoływanie art. 12 ustawy z 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw. Zauważyła, że na podstawie wskazanego przez organ art. 12 sprawa powinna być rozpatrywana w oparciu o art. 24 ust. 1 w brzmieniu nadanym zmienioną ustawą (analiza zapisów art. 24 ust. 1 w ustawach przed i po nowelizacji ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że są one jednobrzmiące, a ponieważ nie ustalono czy nastąpiło uszczuplenie podatku (a takie uszczuplenie z uwagi na meritum sprawy nastąpić nie mogło), postępowanie powinno zostać umorzone. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, przewóz towaru objętego pozycją CN 3826, do której klasyfikowany jest przewożony "[...]" podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów, a tak było w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem przewozu było 23 960 kg ww. towaru. W art. 7 ust. 1 ustawy SENT został określony zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego. W przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT - przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Jednocześnie z art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli) wynika, iż zgłoszenie takie zawiera m.in.: 10) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Zaznaczył, iż obowiązki przewoźnika drogowego wynikające ze zmienionego ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, art. 7 ust. 2 ustawy SENT, pokrywają się w istocie z obowiązkami wynikającymi z przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy obowiązującego na dzień dokonania kontroli. Mianowicie zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j - zgłoszenie takie zawiera numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Organ przypomniał, że przepis art. 24 ust 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Przyznał, że przewoźnik przesłał przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenie do rejestru i uzyskał numer referencyjny dla tego zgłoszenia ([...]), jednak w polu przeznaczonym do wpisania tych danych nie wpisał numeru licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT. Konsekwencją niewypełnienia tego obowiązku jest sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, a postanowienia normy sankcjonującej, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT są jednoznaczne. Jednocześnie wyjaśnił, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wynika, iż w jego ocenie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, tj. przewoźnik nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, czyli nie dokonał aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił takiego stanowiska, gdyż przewoźnik inicjował zgłoszenie w rejestrze w związku z faktem, iż przewóz rozpoczynał się w innym kraju członkowskim UE. W zakresie, w którym przewoźnik był obowiązany do wskazania określonych danych, o których stanowi art. 7 ust. 2 ustawy SENT, nie aktualizował zatem danych, a wprowadzał je jako pierwszy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach doszło w tym przypadku do sytuacji, o której stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT - przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym (inne niż dotyczące towaru). Niewpisanie w odpowiednim polu numeru licencji na międzynarodowy przewóz drogowy rzeczy wskazuje, że licencja taka podczas rzeczonego przewozu nie jest wymagana, podczas gdy w rzeczywistości był to przewóz międzynarodowy zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. W takim przypadku posiadanie licencji na przewóz drogowy rzeczy jest obowiązkowe, zgodnie z przepisami ustawy o transporcie drogowym. Tym samym słuszne są w ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania, iż przewoźnik nie aktualizował żadnych danych. Tym niemniej stwierdził, że wskazana okoliczność nie wpływa na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem zarówno art. 24 ust. 1 pkt 1, jak i art. 24 ust. pkt 2 ustawy SENT przewiduje taką samą sankcję w postaci kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących kwestii działania systemu rejestracji zgłoszeń SENT oraz okoliczności, iż pole przeznaczone do wpisania danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego, zaświadczenia lub licencji było nieobligatoryjne, podczas gdy pola obligatoryjne oznaczone były (*) oraz system pozwalał na zakończenie zgłoszenia bez wpisywania numeru licencji - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił stanowiska strony przedstawionego we wniesionym odwołaniu, co do braku podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za ujawnione w trakcie kontroli naruszenie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 58), nie stosuje się przepisów tejże ustawy do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w transporcie drogowym rzeczy oraz niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy. W przypadku zatem, gdy towar podlegający obowiązkowemu wpisowi do systemu monitorowania drogowego, jest przewożony pojazdem samochodowym lub zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to taki przewóz wyłączony jest spod stosowania przepisów ustawy o transporcie drogowym, a tym samym z konieczności uzyskania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, o których mowa w ustawie o transporcie drogowym. W takiej sytuacji, przewoźnik nie ma obowiązku uzupełniania zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym. Powyższy przykład wyjaśnia, dlaczego zastosowano rozwiązanie techniczne, w którym system akceptuje zgłoszenia SENT jako prawidłowe gdy pozostawało niewypełnione pole dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, z uwagi na możliwość realizacji przewozu towaru zarówno w sytuacji gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencję było wymagane jak i w przypadku, gdy nie było wymagane. Ocenie przewoźnika pozostawiono wypełnienie pola zawierającego informację o numerze zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, w zależności od sytuacji czy usługa transportowa będzie realizowana w sposób, gdzie na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym wymagane będzie posiadanie przez przewoźnika ww. dokumentów, czy też nie. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie towar klasyfikowany do pozycji CN 3826 – (zatem podlegający zgłoszeniu do systemu SENT) w ilości 23 960 kg, przewożony był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Wykonywanie przewozu drogowego warunkowane było zatem uzyskaniem stosownego dokumentu - zgodnie z wymogami ustawy o transporcie drogowym. W trakcie kontroli drogowej, kierowca okazał wypis z licencji nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, wydanej ww. przewoźnikowi przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Skoro zatem licencja była wymagana, to również było konieczne uzupełnienie zgłoszenia o numer tego dokumentu. Następnie organ II instancji stwierdził, że - podobnie jak Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego - nie dopatrzył się okoliczności, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenie. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty należności może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób od niego zależnych. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga zatem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast organ I instancji wezwał stronę do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Strona uznała jednak, iż nie przekaże żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie aktualnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Organ nie miał zatem możliwości oceny ważnego interesu przewoźnika w kontekście sytuacji finansowej oraz skutków ekonomicznych, jakie mogłyby wystąpić w wyniku realizacji nałożonej kary pieniężnej, a strona nie wykazała przesłanek wskazujących na istnienie swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Wyjaśnił, iż pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Natomiast prowadzone z urzędu badanie sytuacji majątkowej strony wskazuje, że zarówno ZUS, jak i Naczelnik właściwego urzędu skarbowego stwierdzili, że nie posiada ona zaległości składkowych i podatkowych. Zatem odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Następnie organ dokonał analizy art. 12 ustawy z 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 1039), zgodnie z którym "do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się". W związku z faktem, iż przedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczy decyzji nieostatecznej, za konieczne uznał ustalenie, czy zachodzą okoliczności wynikające z przepisu art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienionej. Przepis art. 24 ust. 1a ustawy SENT (po zmianie wprowadzonej ww. ustawą z 10 maja 2018r.) stanowi, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można natomiast uznać za "oczywisty błąd" niewypełnienia obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie. Kolejny przepis, do którego odsyła wyżej cytowany art. 12 ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, to art. 30 ust. 4, który stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Treść tego przepisu wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli drogowej. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT "przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników", dlatego przepis art. 30 ust. 4 ww. ustawy również nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie skoro przedmiotowe naruszenie zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej i dotyczyło niewykonania przez przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT. Pismem z 1 lipca 2019r. strona złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 24 ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez błędne zastosowanie w okolicznościach sprawy; 2. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia nieistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, a wobec ewentualnego istnienia choćby jednej z tych przesłanek odniesienia się do uregulowań wspólnotowych dotyczących pomocy przedsiębiorcom z uwzględnieniem uznaniowego charakteru rozstrzygania i granic tego uznania; 3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wywodzi się zasada in dubio pro tributario, która jest jedną z podstawowych zasad służących ochronie podatników; 4. art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości wprost nakazuje rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie strona podniosła, że kwestie uchybień w wypełnianiu formularza dot. pola nieobowiązkowego nie były jednoznacznie opisane w formularzu. Aktualnie formularz jest inny i praktycznie takie pominięcie jest niemożliwe – aktualny formularz przy braku wpisania nr licencji nie pozwoli na jego wydrukowanie. Stwierdziła, że z uzasadnienia decyzji organów wynika, że jak przedsiębiorca osiąga zyski, to nie może skorzystać z odstąpienia od wymierzenia kary. Wskazał też, że nie występował z wnioskiem o odstąpienie, gdyż wówczas musiałby przedstawić dokumenty z ostatnich trzech lat, co generowałoby wysokie koszty, a rentowność spadła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2332 dalej: "ustawa SENT") w wersji obowiązującej w dniu kontroli, tj. 29 maja 2017r. (Dz. U. 2017 r. poz. 708). Ustawa ta określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków z tym związanych podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. 2. Zgłoszenie zawiera: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, jeżeli jest obowiązany go posiadać; 3) dane nadawcy towarów obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) dane odbiorcy towarów obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 5) datę i miejsce rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju; 6) miejsce zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju; 7) planowaną datę zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju; 8) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 9) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi; 10) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane; 11) numery rejestracyjne środka transportu. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego sprawy SENT w części dot. numeru licencji pozostał niewypełniony, a w stosunku do badanego przewozu realizowanego zespołem pojazdów składających się z ciągnika siodłowego z naczepą ciężarową (tj. zespołem pojazdów o masie całkowitej powyżej 3,5 tony) licencja była wymagana. Odnosząc zatem przytoczone regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że treść cytowanych przepisów obligowała organ do nałożenia na skarżącego kary w kwocie 10 000 zł na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 7 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 24 ust. 1, że ich niewypełnienie, a ściślej: niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym wyraźnie wskazano "nakłada się karę". Nadto nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem nie jest ona uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. W związku z powyższym Sąd uznał, że stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organ w zakresie przesłanek z art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT, dawał podstawy do zastosowania tego przepisu. W sprawie istotne znaczenie ma jednak możliwość odstąpienia od nałożenia kary przewidziana przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika – takiego interesu skarżąca bowiem nie wykazała - ani ważny interes publiczny. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" organ wyjaśnił, iż należy je interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Nadto pojęcie to winno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, wyeliminowanie sytuacji, gdy skutkiem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Dlatego za niedopuszczalne z punktu widzenia interesu publicznego uznał przerzucanie odpowiedzialności finansowej przewoźnika na budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli za niewypełnienie przez przewoźnika swoich ustawowych obowiązków. Natomiast pod pojęciem "ważnego interesu przewoźnika" zdaniem organu nie można kwalifikować naturalnego dążenia do zminimalizowania obciążenia finansowego, lecz np. znaczne pogorszenie sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, zagrożenie egzystencji strony i osób od niej zależnych lub zastosowanie się do błędnego pouczenia ze strony władz skarbowych. Uznał, że jest to "całokształt okoliczności dot. sytuacji przewoźnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuacje spowodowały." W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ uznał, że te przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary nie zachodzą, jednak stanowiska tego Sąd orzekający nie podziela. Faktem jest, że przepisy wprowadzające wyjątki od zasad ogólnych powinny być interpretowane ściśle, nie tak jednak wąsko, aby czyniły daną instytucję praktycznie martwą. Zauważyć bowiem należy, że racjonalny ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, zatem przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Tymczasem zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja zdaje się takiemu stanowisku przeczyć – co należy uznać za niedopuszczalne ograniczenie stosowania regulacji ustawowych. W sytuacji podzielenia stanowiska organu należałoby bowiem de facto uznać, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego z ww. art. 24 ust. 3 mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) – co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie SENT. Natomiast stwierdzenie przez organy w decyzjach obu instancji, że nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o numer licencji (w sytuacji, gdy przewoźnik ważną licencję posiadał i została okazana podczas kontroli) nie uzasadnia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za błędne, zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że pojęcie interesu publicznego winno być wykładane z uwzględnieniem wartości takich jak sprawiedliwość, zaufanie do organów państwa. Natomiast strona twierdziła, że obowiązkowe do wypełnienia pola były oznaczone (*) i te zostały uzupełnione, pole zaś dot. zezwolenia/licencji oznaczenia takiego nie zawierało, co wskazywało, że jest to pole nieobowiązkowe. W przekonaniu tym upewnił ją fakt, że możliwe było zamknięcie formularza SENT bez uzupełnienia tego pola. Temu wyjaśnieniu Sąd dał wiarę. Zauważyć bowiem należy, że dopiero od 4 października 2017r., a więc już po kontroli, której wynikiem jest przedmiotowe postępowanie, pod polem: "numer licencji przewozowej" pojawił się czerwony napis o treści: "To pole może pozostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie są wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym". Natomiast organy nie zaprzeczyły, że opisana przez skarżącą sytuacja mogła mieć miejsce i że program został uzupełniony poprzez umieszczenie uwagi o podanej wyżej treści. Argumentował, że niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu nr zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie wpływało na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż - jak wynika z zapisów ustawy o SENT - nie zawsze takie dokumenty będą wymagane. W ocenie Sądu fakt wprowadzenia tego opisu wskazuje, że dotychczasowy opis mógł – i jak można wnosić z ilości spraw o analogicznym stanie faktycznym do rozpoznawanego, co Sądowi wiadome jest z urzędu – był niezrozumiały i mylący dla przewoźników. Jaka bowiem mogła być inna przyczyna niewpisania przez przewoźnika numeru licencji, którą rzeczywiście posiadał do druku SENT w sytuacji, gdy brak ten narażał go na dotkliwe konsekwencje finansowe, a zaniechanie takie nie mogło przynieść żadnych nieuprawnionych korzyści. Działanie takie byłoby to oczywiście sprzeczne z interesem każdego racjonalnie działającego podmiotu. Podnoszona przez stronę okoliczność w połączeniu z faktem zmiany opisu formularza przez ustawodawcę prowadzi Sąd do wniosku, że wartości, na które zwrócił uwagę organ, takie jak sprawiedliwość i zaufanie do organów Państwa wskazują na konieczność odstąpienia od nałożenia kary. Nieskorzystanie z tej możliwości wskazuje, że mimo iż początkowy brak precyzji formularza był spowodowany działaniem ustawodawcy, to już negatywne skutki tego braku precyzji zostały w całości przerzucone na przewoźnika. Powyższe skutkuje naruszeniem przez organ art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez wadliwą wykładnię powołanego przepisu, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przez tę dyrektywę należy bowiem rozumieć, że organy w swym działaniu stosują prawo w jego całokształcie, a nie że co prawda ich działanie znajduje oparcie w przepisach, ale stosują tylko normy o charakterze profiskalnym, pomijając regulacje korzystne dla strony. W ocenie Sądu błędny jest także pogląd organu, że nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika. Niewątpliwie interes adresatów norm prawnych wymaga, aby reakcja Państwa na popełnione przez nich uchybienia była adekwatna do owego uchybienia, innymi słowy aby była do niego proporcjonalna. Natomiast stanowisko organu II instancji narusza także i ten wymóg. Zasada proporcjonalności wywodzona jest z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wynika z niej nakaz użycia jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwa mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych jednostek kosztem a surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Wymóg stosowania zasady proporcjonalności powinien być traktowany jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT (tj. nie korzystając z możliwości odstąpienia od ich wymierzenia) tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu Państwa. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie 10 000 zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z uchybieniem formalnym podmiotu, który działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że prawidłowo wypełnia swe obowiązki w zakresie SENT narusza tę zasadę. Wreszcie organy powinny uwzględnić i to, że ustawa o SENT weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Kontrola drogowa w sprawie miała zaś miejsce 29 maja 2017r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, w tym skarżącej, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych, niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi nie powinno pozwolić na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia (tak wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 734/18, CBOSA). Nie podzielił natomiast Sąd zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Stosownie do powołanego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ nie miał natomiast wątpliwości co do treści przepisów prawa, w tym art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy SENT podobnie jak nie ma ich Sąd. Wada rozstrzygnięcia sprowadza się natomiast do oparcia go na błędnych ustaleniach faktycznych, tj. że w sprawie nie zachodzi ważny interes strony ani interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. Rozpatrując sprawę ponownie, organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w wyroku, w szczególności w zakresie interpretacji pojęć "interes publiczny" i "ważny interes strony", użytego w art. 24 ust.3 ustawy SENT, a następnie dokonają ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnej z prawidłową wykładnią pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes strony", z poszanowaniem zasad zawartych w art. art.120 oraz art.121 §1 O.p. Czyniąc to uwzględnią podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o nr licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary zarówno przez wzgląd na interes publiczny, jak i ważny interes strony. W interesie publicznym bowiem jest budowanie u adresatów norm prawnych zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego programu – negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy aby w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tego powodu, że – z przyczyn od niej niezależnych - dopuściła się uchybienia formalnego. Również ważny interes strony wymaga, aby represja, z jaką spotyka się ze strony Państwa była proporcjonalna do popełnionego naruszenia porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd zasądził także zwrot kosztów postepowania, na które składa się uiszczony przez stronę wpis sądowy.