II FSK 1365/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 922/18 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 12 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 922/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 12 września 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że należące do Spółki obiekty w postaci elektrofiltrów kotła, powinny być klasyfikowane i opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle, a nie budynki. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzecznia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu z całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.o.l", poprzez dokonaną przez WSA błędną wykładnię przywołanej normy, skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych, wewnątrz których znajdują się urządzenia techniczne w postaci elektrofiltrów, do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji SKO z 12 września 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta P. z 8 lutego 2018 r.; 2. prawa procesowego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez WSA nieosadzonej w porządku prawnym kwalifikacji dowodów odpowiednio: - jako dokumentu prywatnego, który nie mógł w sprawie stanowić podstawy rozstrzygnięcia, przedstawionej przez Spółkę i sporządzonej na wniosek skarżącej opinii biegłego rzeczoznawcy, której ustalenia pozostają w sprzeczności z tezą SKO i Prezydenta, stanowiącą podstawę wydania zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji; - jako dowodu niezwiązanego z przedmiotem sprawy zawisłym przed WSA, tj. przyjęcia przez WSA a priori założenia, że stanowisko PINB zostało wydane na potrzeby ustawy-Prawo budowlane i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA faktu, że Spółka wielokrotnie i to na każdym etapie postępowania (zarówno administracyjnego, jak i sądowego) kwestionowała rzetelność, spójność oraz merytoryczną poprawność opinii biegłych rzeczoznawców powołanych przez Prezydenta na podstawie postanowienia z 6 listopada 2017 r., która stała się podstawą do wydania wyroku i decyzji organów obu instancji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez naruszenie przez sąd dyspozycji zawartej w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1504/16; w treści wyroku bowiem WSA nakazał m.in. dokonanie precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz "w toku ponownego rozpoznania sprawy [nakazał] również celem realizacji zasady przekonywania odnieść się do argumentacji zawartej w przedłożonych przez Spółkę opiniach", czego sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W tej sprawie należy na wstępie przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje wyłącznie zasadność zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać. Sformułowane w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim, wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej, zarzuty te nie podważają prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W szczególności nie podważają tego dwa oddzielnie postawione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisy te wyrażają tzw. normy odniesienia. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, normy odniesienia regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi, wyznaczają zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Z kolei tzw. normy dopełnienia, to regulacje odnoszące się do organów administracji publicznej, których działanie poddane zostało kontroli sądu. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skarżący może poprzestać na wskazaniu naruszenia jedynie norm odniesienia. Taki sposób ujęcia zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniony jest w razie samoistnego naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Natomiast w sytuacji, gdy uchybienie przez organ administracji publicznej przepisom postępowania nie doczekało się prawidłowej kwalifikacji ze strony sądu administracyjnego pierwszej instancji (nie zostało przez ten sąd dostrzeżone), naruszenie jakiejś normy odniesienia jest nierozerwalnie związane z naruszeniem jednej lub więcej norm dopełnienia, które odnoszą się do działania organów administracji publicznej. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy, tzn. wskazuje na wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji powinien być zatem postawiony w powiązaniu z zarzutem naruszeniem innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli autor skargi kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., kwestionuje ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym dokonaną przez sąd "kwalifikację dowodów" zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, to zarzut naruszenia tego przepisu powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc przepisem wskazującym jedynie na wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodne z nim, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymogi. W szczególności zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Co istotne, w uzasadnieniu sąd wyraził stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Między innymi odniósł się do kwestionowanego przez Spółkę dowodu w postaci opinii biegłych, powołanych postanowieniem z 6 listopada 2017 r., a także do wskazywanych przez Spółkę dowodów w postaci opinii prywatnej oraz pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody przedstawione przez Spółkę nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Jeżeli skarżący kasacyjnie nie zgadza się z tą oceną, to powinien wyrazić to w formie odpowiednich zarzutów kasacyjnych. Natomiast twierdzenie o dokonaniu przez sąd "nieosadzonej w porządku prawnym kwalifikacji dowodów" nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., jest niezasadny także w kontekście twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł "kwestionowania rzetelności, spójności oraz merytorycznej poprawności opinii biegłych rzeczoznawców powołanych przez Prezydenta na podstawie postanowienia z 6 listopada 2017 roku". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dużej części poświęcone zostało ocenie tego dowodu. Jak już wspomniano, sąd odniósł się także do przedstawianych przez Spółkę przeciwdowodów, wskazujących na inną klasyfikację spornych obiektów. Uwaga sądu, co do rzekomego braku kwestionowania przez skarżącą opinii biegłych pod kątem jej "niejasności, pomyłek czy braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową" (s. 18 uzasadnienia), choć niefortunna, to jednak oznacza, że sąd przyjął przedmiotowe stanowisko, co do pełnej zgody Spółki z treścią opinii (s. 28 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. W wydanym wcześniej w tej sprawie wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1504/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraził pogląd, że elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Sąd ocenił, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego jak również naruszenia przepisów postępowania na skutek niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, sąd zalecił organom podatkowym przyjęcie przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa oraz przeprowadzenie pod tym kątem postępowania dowodowego, pozwalającego na ustalenie czy sporne urządzenia można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym, a przez to także za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Organy miały ponownie powołać biegłego celem dokonania precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą one udział. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zalecenia te zostały wykonane. Jak wskazał to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Prezydent Miasta P. postanowieniem z 6 listopada 2017 r. powołał biegłych: rzeczoznawcę budowlanego oraz biegłego w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych i gazowych, w celu sporządzenia opinii, czy sporne obiekty budowlane (elektrofiltry) stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; w jaki sposób przedmiotowe urządzenia powiązane są z obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek; jaką rolę pełnią przedmiotowe elektrofiltry w procesie technologicznym, w którym biorą udział; czy istnieje możliwość wykorzystania spornych urządzeń jako elementu pewnej całości, przy pomocy której realizowany jest proces technologiczny. W przygotowanej opinii zawarto szczegółowy opis tych obiektów, w tym stwierdzenie, że urządzenia elektrofiltrów są trwale związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Są one ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Analizowane obiekty powiązane są z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu. Przedmiotowe elektrofiltry pełnią w procesie technologicznym, w którym biorą udział, rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Każdy z jego elementów jest niezbędny do pełnienia funkcji do jakiej został ten obiekt przeznaczony i ma istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Na podstawie tej opinii organy podatkowe stwierdziły, że sporne obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowalne, a w konsekwencji są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Prezydent P. odniósł się także do dowodów wskazanych przez Spółkę, tj. prywatnej opinii oraz stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Mimo, że ich ocena nie satysfakcjonuje strony skarżącej, to należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zalecenia zawarte w pierwszym wyroku w najistotniejszym punkcie zostały wykonane. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a., które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, których istotą jest stwierdzenie, że sporne elektrofiltry nie są budynkami, lecz stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowalnego zgodnie z jego przeznaczeniem, sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów co do subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę prawną wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tej sprawie organy stwierdziły, że sporne obiekty nie spełniają kryteriów bycia budynkiem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.