III SA/Gl 294/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi ,A’’ Sp. z o.o w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 73 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2019r., poz. 1169 z późno zm.), art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. a, lit. c, art. 70 ust. 1, art. 71 ust. 1 lit. e (i), (ii), art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a, ust. 3 lit. a, art. 85 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 1 akapit drugi, art. 102 ust. 3, art. 104 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 198 ust. 1 lit. a, art. 240 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE z 2013r. L 269 s.1 z późno zm.), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987r., ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382) część pierwsza - Przepisy wstępne, Sekcja I: litera A - Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, litera B - Ogólne reguły dotyczące ceł oraz część druga - Tabela stawek celnych rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1754 z 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 285 z 30.10.2015 r.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp z i.i. w upadłości likwidacyjnej w S. (M. L. Syndyk Masy Upadłości) z [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (organ I instancji) z [...] r., znak: [...] określającej kwotę długu celnego w łącznej wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. od [...]r. do [...] r. dokonali kontroli w "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S., której zakres obejmował prawidłowość funkcjonowania składu celnego publicznego typu A wg pozwolenia nr [...] w S., ul [...] w okresie od [...] r. do rozpoczęcia kontroli [...] r. Wyniki kontroli zostały ujęte w protokole kontroli nr [...] z [...] r. Kontrolujący ustalili, że [...]r. kontrolowany podmiot przedłożył organom celnym wymagany pozwoleniem na prowadzenie składu celnego spis inwentaryzacyjny Zestawienie towarów - stan na [...] r. Ustalono również, że w roku [...] dokonano jednego zgłoszenia celnego w procedurze [...] z [...] r. oraz jednego w procedurze [...] z [...] r. Kontrolujący na podstawie przedłożonego spisu inwentaryzacyjnego sporządzonego na [...] r. oraz powyższych zgłoszeń celnych, ustalili ilość i rodzaj towarów jakie powinny znajdować się w kontrolowanym składzie celnym. Pismem z [...] r. M. L. jako Syndyk Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, poinformował że [...] r. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. - Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie sygn. akt [...] w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku "A" Sp. z 0.0. w upadłości likwidacyjnej. Syndyk [...] r. przedstawił organom celnym sporządzony przez niego w [...]r. spis inwentaryzacyjny towarów znajdujących się w składzie celnym. Kontrolujący, w obecności kontrolowanego od [...] r. do [...] r., dokonali przeliczenia ilości towaru faktycznie znajdującego się w składzie celnym, a na pomieszczenie składu celnego nakładane były zamknięcia celne. W wyniku przeliczenia stwierdzono, że ilość towarów znajdujących się w składzie celnym różni się od ilości wynikającej z przedłożonej kontrolującym dokumentacji ( zestawienie 48 pozycji przyporządkowane do zgłoszeń celnych w zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze dyspozycje art. 22 ust. 6 UKC, art. 8 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U UE z 2015r. L 343 s.558 z późn. zm.), art. 8 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U UE z 2015r. L 343 s.1), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z [...] r., poinformował Syndyka, że w oparciu o posiadane dokumenty wydana zostanie decyzja stwierdzająca, iż towary zostały usunięte spod dozoru celnego oraz określająca dla towarów kwotę długu celnego, wyznaczając stronie 30 dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Pismem z [...] r. Syndyk wyjaśnił, że w wyniku podjętych działań, odnaleziono dokumenty, które wskazują na datę oraz okoliczności usunięcia znacznej części towaru spod dozoru celnego, jak również osoby, które mogą wiedzieć o usunięciu towaru z składu celnego, bez zgłaszania tego faktu do urzędu celnego oraz bez odprowadzenia należności celnych i podatkowych z tego tytułu. Dla przejrzystego opisania braków w składzie celnym oraz okoliczności ich powstania, dokonano następującego podziału: (1) produkty gotowe (ubrania) - co do których Syndyk posiada dokumenty potwierdzające usunięcie ich spod dozoru celnego przed [...] r., (II) produkty gotowe (ubrania) - co do których Syndyk nie posiada dokumentów potwierdzających usunięcie ich spod dozoru celnego przed [...] r. oraz (III) materiały do produkcji ubrań - co do których Syndyk nie posiada dokumentów potwierdzających usunięcie ich spod dozoru celnego przed [...] r. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie w przypadku produktów gotowych (ubrań) celem ustalenia daty usunięcia z pomieszczeń składu celnego towarów z poszczególnych dostaw, koniecznym było zestawienie ze sobą: - dokumentacji składu celnego, w szczególności dokumentów przyjęcia towarów na skład celny wraz z fakturami zakupowymi wystawionymi na rzecz upadłego przez zagranicznych kontrahentów oraz wydruków Poświadczonego Zgłoszenia Celnego (PZC), które wskazują liczbę towarów dla których odprowadzono stosowne należności publicznoprawne przed przyjęciem ich na magazyn główny, - dokumentacji prowadzonej na potrzeby funkcjonowania magazynu głównego w postaci dokumentów PZ (przyjęcie zewnętrzne) wskazujących daty i liczbę towarów wprowadzanych na magazyn główny upadłego, - pozostałej dokumentacji księgowej upadłego w postaci faktur sprzedaży upadłego. Syndyk szczegółowo wskazał jaki towar objęty którym zgłoszeniem celnym w jakiej dacie został usunięty z pomieszczeń składu celnego. W dokumentacji magazynowej upadłego znalazła odzwierciedlenie sprzedaż tych samych towarów przez odbiorcę "B" sp. z o.o. do ich dostawcy "A" sp. z o.o. Syndyk wniósł o zobowiązanie "B" Sp. z o.o. do przedłożenia faktur dokumentujących te transakcje. Syndyk wyjaśnił, że usuwanie towarów spod dozoru celnego, bez zgłaszania tego faktu do Urzędu Celnego, miało miejsce przede wszystkim w latach 2012-2014. Wskazał, że proceder polegający na wyprowadzaniu towarów ze składu celnego, bez zgłaszania tego faktu do urzędu celnego oraz bez odprowadzania należności publicznoprawnych z tego tytułu, odbywał się według następującego schematu: - "A" sp. z o.o. wprowadza na magazyn główny towar ze składu celnego, przy czym wg dokumentacji prowadzonej dla składu celnego, towar ten miał nadal znajdować się w składzie celnym, - w tym samym dniu "A" sp. z o.o. dokonuje sprzedaży towaru na rzecz "B" sp. z o.o., - "B" sp. z o.o. ma siedzibę w tym samym miejscu co upadły tj. w S., ulica [...], jest zarejestrowana pod numerem KRS [...] i jest powiązana osobowo i kapitałowo z "A" sp. z o.o. tzn. udziałowcami oraz członkami zarządu są te same osoby, - następnie, zgodnie z dokumentacją magazynową, "A" sp. z o.o. wydaje sprzedany w ten sposób towar na rzecz "B" sp. z o.o., - w dalszej kolejności "B" sp. z o.o. (najczęściej w tym samym dniu) odsprzedają ten sam towar na rzecz "A" sp. z o.o., co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej upadłego. Syndyk wyjaśnił, że daty wystawienia faktur dołączonych do przedstawionej tabel należało przyjąć za daty usunięcia spod dozoru celnego towaru, ujętego w fakturach. W przypadku produktów gotowych (ubrań) stanowiących szacunkowo 30 % brakujących produktów gotowych Syndyk wskazał, że ich wyprowadzenie ze składu celnego bez zgłaszania tego do urzędu celnego oraz bez odprowadzania należności publicznoprawnych z tego tytułu, odbywało się w sposób analogiczny do opisanego powyżej. W większości przypadków chodzi o bieliznę, która najprawdopodobniej była wyprowadzana ze składu celnego niewielkimi partiami, co powoduje, że znacznie trudniej jest odnaleźć stosowną dokumentację. W przypadku materiałów do produkcji ubrań Syndyk na podstawie wyjaśnień byłych pracowników upadłego ustalił, że "A" sp. z o. o., nie prowadził nigdy ewidencji tych materiałów tzn. materiały te nie były wprowadzane nigdy na stan magazynu głównego. Powyższe oznacza, że w systemie magazynowym nie można odszukać żadnych danych dotyczących tego, jakie ilości materiałów zostały pobrane ze składu celnego. Jak wynika z wyjaśnień byłych pracowników upadłego, materiały te były pobierane, jednak nie była prowadzona żadna ewidencja pobranych materiałów. Z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Syndyka wynikało, że co najmniej od [...] r., "A" sp. z o. o. nie prowadził działalności w zakresie produkcji (szycia) ubrań, albowiem [...] r. zawarł umowę najmu ze "B" sp. z o. o., której przedmiotem było wynajęcie powierzchni pod maszyny szwalnicze wraz z maszynami oraz przejęcie pracowników, w tym pracowników szwalni. Tym samym "A" sp. z o. o. nie miała potrzeby zamawiać dzianiny, gdyż nie prowadził żadnej produkcji, a nadto nie mógł tych dzianin "zużyć", albowiem maszyny szwalnicze były wówczas wynajęte "B" sp. z o. o., a wszyscy pracownicy szwalni byli zatrudnieni przez "B" sp. z o. o. Syndyk wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka - R. G., J. M., A. H., M. A., D. S., J. K., W. J., L. P. oraz A. F. na okoliczność wykazania w jakiej dacie doszło do usunięcia towarów, które powinny znajdować się w składzie celnym oraz na inne szczegółowo opisane okoliczności. Syndyk wyjaśnił, że J. M. pełni w spółce funkcje Prezesa Zarządu, R. G. od [...] r. do [...] r. był zatrudniony w spółce na stanowisku Specjalista ds. zaopatrzenia, zajmował się reprezentacją upadłego przed organami celnymi i podatkowymi, A. H. od [...] r. pełni funkcję Kierownika Magazynu, M. A. miał koordynować zatowarowanie poszczególnych sklepów upadłego, D. S., J. K., W. J. odpowiedzialni byli za wydawanie kluczy do poszczególnych pomieszczeń na terenie nieruchomości, w tym do pomieszczeń składu celnego. L. P. i A. F., zatrudnieni przez Syndyka na podstawie umów cywilnoprawnych, posiadają wiedzę dotyczącą funkcjonowania składu celnego po objęciu zarządu nad majątkiem upadłego przez Syndyka. W dniu [...] r. przesłuchano w obecności Syndyka R. G., a [...] r. przesłuchano J. M.. Przesłuchań pozostałych osób organ pierwszej instancji nie dokonał. R. G. zeznał, że w "A" był zatrudniony od [...] r. do [...] r. na stanowisku specjalista ds zaopatrzeniowych i odpowiedzialny był za składanie wniosków, oświadczeń i wyjaśnień w sprawie procedur składu celnego. Pomieszczenie składu celnego stanowiło wyodrębnioną część magazynu, zamykane na klucz deponowany u portiera. Dostęp do klucza miał każdy z pracowników ,nie było wyznaczonych, upoważnionych osób, które miały dostęp do pomieszczeń składu. Wyprowadzenia towaru ze składu celnego odbywały się w ten sposób, że otrzymywał na kartce A4 wykaz towarów, które miały być wyprowadzone ze składu celnego i na tej podstawie przygotowywane były dokumenty SAD, które następnie w formie elektronicznej przesyłane były do Oddziału Celnego w C., a następnie Oddziału Celnego w T.. Po przygotowaniu dokumentu SAD przekazywany był on magazynierowi, a następnie po uiszczeniu należności i zwolnieniu towaru przez urząd celny przekazywany był on do magazynu spółki na podstawie dokumentu WZ. Inwentaryzacje na koniec roku kalendarzowego były sporządzane przez niego na podstawie danych zawartych w systemie komputerowym X, nigdy nie był sporządzany spis z natury. Przyjmował on, że stan towaru w składzie celnym odpowiada stanowi wykazanemu w systemie komputerowym. Z uwagi na powtarzalność towaru, w przypadku braku jakiegokolwiek towaru był on "uzupełniany" z innych dostaw. W przypadku braku towaru, który nie został stwierdzony w momencie przyjęcia towaru na skład celny, np. w przypadku kradzieży podczas transportu na skład celny przyjmowana była zawsze ilość towaru wykazana w załączonej fakturze i ta ilość towaru była następnie zgłaszana urzędowi celnemu. Świadek nie wiedział czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ale jeżeli doszło to musiało to następować w dłuższym czasie. Nic nie wie by towar przed dokonaniem odprawy celnej był przemieszczany ze składu celnego do magazynu spółki. Po dokonaniu odprawy celnej towaru i wydaniu go ze składu celnego był on przemieszczany do magazynu, gdzie następowało odczytywanie danych z etykiet, a następnie towar był wysyłany do sklepów. Towar ze składu celnego nie znajdował się po odprawie w magazynie, gdzie znajdowały się jedynie towary, które stanowiły zwroty ze sklepów lub towary do reklamacji. W momencie przejęcia przez Syndyka dokumentacji dotyczącej składu celnego nie był dokonany spis z natury towarów znajdujących się w pomieszczeniach składu celnego. Skład celny prowadzony przez spółkę był składem celnym publicznym, dlatego też znajdowały się w nim także towary należące do innych podmiotów. Program X, który służy do obsługi składu celnego drukował dokumenty WZ w 3 egzemplarzach - jeden pod dokumentację celną, drugi dla księgowości, trzeci dla magazynu oraz dokumenty wprowadzenia i wyprowadzenia towaru ze składu celnego. Nie wie czy był inny program, niż program X, który ewidencjonowałby stan towarów w składzie celnym. R. G. stwierdził, że sprzedaż przez "A" towarów, przed dokonaniem ich odprawy, innym firmom, a w szczególności "B" sp. z o.o. dokonywana byłaby poza nim. Stwierdził, że według niego, po przejęciu Spółki przez Syndyka do dnia zwolnienia go z pracy widoczne były różnice w ilości towaru znajdującego się w składzie celnym, a następnie doprecyzował, że nie był w stanie stwierdzić, czy towaru jest mniej czy tyle samo, gdyż mógł bazować tylko na ilości opakowań zbiorczych. W zależności od ich ułożenia w składzie celnym optycznie wyglądać może, że towaru może być mniej lub więcej wskazując jednocześnie, że mając na uwadze protokół kontroli z [...] r. stwierdził, że brakujący towar stanowi około 50 % towaru w składzie. J. M. zeznał, że osobą odpowiedzialną za prawidłowe funkcjonowanie składu celnego był R. G.. Dokładnie nie wiedział jak zabezpieczone było pomieszczenie składu celnego, ale miało być plombowane, a klucz do niego znajdował się w portierni, nie wiedział kto miał do niego dostęp. Wyprowadzenie towarów ze składu celnego odbywało się w ten sposób, że dział sprzedaży składał zapotrzebowanie na towar bezpośrednio do R. G., dział finansowy potwierdzał posiadanie środków na opłacenie należności celnych i podatkowych i wtedy R. G. przygotowywał dokument SAD. Po przedstawieniu dokumentu wpłaty należności towar był przekazywany ze składu celnego do wyrobów gotowych czyli do Działu Sprzedaży. Jednocześnie zeznał, że nie zlecał przemieszczeń towarów ze składu celnego do magazynu przed dokonaniem ich odprawy celnej, że nie były robione żadne inwentaryzacje towaru w pomieszczeniu składu celnego oraz wyjaśnił, że nie posiada dokumentów potwierdzających wyprowadzenia towaru ze składu celnego gdyż znajdują się one w siedzibie firmy. Świadek zeznał, że towar był sprzedawany innym odbiorcom w tym "B", po opłaceniu należności celnych i podatkowych i wprowadzeniu towaru do magazynu wyrobów gotowych, nie przypomina sobie sytuacji, że Spółka sprzedawała towar "B" przed dokonaniem odprawy celnej. "B" sprzedawały towar na rzecz Spółki w okresie prowadzenia przez ten podmiot szwalni, a materiały kupowane były przez "B" bezpośrednio od Spółki. Według jego wiedzy, po ogłoszeniu upadłości Spółki Syndyk lub jego pracownicy nie przemieszczali towaru ze składu celnego do magazynu. Po zgromadzeniu materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z [...] r., w której stwierdził, że towar, którego braki stwierdzono podczas kontroli, został usunięty spod dozoru celnego [...] r., co spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego w kwocie [...] PLN. Pismem z [...] r. Syndyk Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191 art. 197 § 1 art. 198 § 1 i § 2, art. 199 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło [...] r., bądź wcześniej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dodatkowo wniósł o: I) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron oraz świadków: A. H., M. A., D. S., J. K., W. J., L. P. i A. F., a ponadto ponowne przesłuchanie J. M. oraz R. G., którzy to świadkowie mają istotne wiadomości w sprawie, zarówno co do dostępu do składu celnego w okresie przed dniem ogłoszenia upadłości, jak i w okresie po dniu ogłoszenia upadłości, jak również mieli wiadomości co do prawidłowości w prowadzeniu składu celnego przed dniem ogłoszenia upadłości oraz usuwania towaru spod dozoru celnego przed dniem ogłoszenia upadłości, II) przeprowadzenie dowodu z oryginałów faktur V AT wymienionych przez Syndyka w piśmie z [...] r., dokumentujących sprzedaż w latach 2012 - 2014, wraz z dowodami przyjęcia oraz wydania na magazyn - które zostaną przedstawione na rozprawie, III) dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy transakcje przeprowadzane na podstawie faktur VAT wymienionych w piśmie Syndyka powinny zostać w jakikolwiek sposób odzwierciedlone w dokumentacji składu celnego prowadzonej w formie papierowej i elektronicznej (m.in. w systemie X), a jeżeli tak, to w jaki sposób oraz czy zostały one rzeczywiście ujawnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, iż niniejszej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy w stosunku do wszystkich brakujących w kontrolowanym składzie celnym towarów dług celny powstał [...] r. Wyjaśnienia wymagały kwestie powołane w piśmie Syndyka z [...] r. wraz z powołanymi dokumentami ujętymi w 21 tabelach. W sprawie konieczne jest ustalenie, czy istotnie doszło do sprzedaży towarów według załączonych do poszczególnych tabel faktur VAT na rzecz "B" PL, ich wyprowadzenia ze składu bez dokonania odprawy celnej i zapłaty należności celno-podatkowych oraz do ich wprowadzenia do magazynu głównego wg załączonych do tabel dokumentów PZ. Organ nie zbadał także kwestii sprzedaży towarów według załączonych do tabel faktur VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wprawdzie, iż w fakturach wystawionych między [...] r. a [...] r., jako sprzedawcę towaru wskazano przedsiębiorstwo "A Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej", a w okresie tym nie prowadzone było jeszcze w stosunku do tego podmiotu postępowanie upadłościowe, jednakże wobec wyjaśnień Syndyka, że faktury te zostały wygenerowane z systemu komputerowego automatycznie generującego takie dane, konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie rzeczonej kwestii. Wyjaśnienia wymagała również okoliczność, czy "B" PL, posiadająca pozwolenie na stosowanie procedury składu celnego nr [...]z [...] r., dokonywała zakupu według faktur i towar ten po ich zakupie był niezwłocznie wyprowadzany poza skład celny oraz czy towar ten był zgłoszony do właściwej procedury celnej, a należności celno-podatkowe uiszczone. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego przyjęto za datę powstania długu celnego dzień [...] r. Organ pierwszej instancji powinien dokonać przesłuchania osób wymienionych w piśmie Syndyka z [...] r. na okoliczności w nim podniesione oraz w odwołaniu z [...] r. oraz odnieść się do pozostałych żądań Strony, w tym zawartych w odwołaniu oraz piśmie z [...] r., jak i zarzutu naruszenia .art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym "zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości", poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że o dacie powstania długu celnego decydują odpowiednie przepisy prawa podatkowego, gdy tymczasem powołany przepis jest przepisem szczególnym. Organ pierwszej instancji zobowiązany był również do oceny materiału dowodowego przesłanego przez Syndyka pismem z [...] r. ujętego w 12 załącznikach oraz pismem z [...] r. w postaci oświadczenia z [...] r. M. R., autora oprogramowania wykorzystywanego przez "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - dotyczącego przyczyn, dla których dokumenty wystawione w systemie przed dniem ogłoszenia upadłości zawierają dopisek "w upadłości likwidacyjnej". Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, uwzględniając dyspozycje zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pismami z [...] r., wystąpił do "B" PL sp. z o. o. oraz do Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o. o. o nadesłanie dodatkowych wyjaśnień. W odpowiedzi z [...] r. Syndyk załączył faktury wymienione w piśmie z [...] r. Wskazał, że nie wie kto i kiedy z "B" PL odebrał faktury, według danych wygenerowanych z systemu księgowego Spółki, rozliczenie tych faktur nastąpiło za pomocą kompensaty wzajemnych zobowiązań, nie wie dlaczego w przypadku części faktur dokumenty PZ zostały wystawione na inne kwoty oraz że nie wie kto z pracowników Spółki był upoważniony do podpisywania faktur VAT. Kwity wydania ze składu celnego (WZ) odnoszące się do faktur nie były generowane z systemu komputerowego, który w Spółce upadłego służył do obsługi procesu sprzedaży oraz magazynów upadłego, jak również dokumenty takie nie były sporządzane w formie papierowej. Wszelkie dokumenty WZ poświadczające wydanie towaru ze składu celnego były drukowane (generowane) z programu do obsługi celnej, po zgłoszeniu towaru do oclenia. W odpowiedzi na wezwanie, "B" PL, pismem z [...] r. podpisanym przez Prezesa Zarządu J. M., poinformowała, że Spółka zawierała transakcje handlowe z "A" sp. z o. o., nie jest w stanie potwierdzić czy były to transakcje wskazane w piśmie, nie wie czy potwierdzano na fakturach fakt ich odbioru, nie jest w stanie, bez dodatkowych ustaleń, stwierdzić czy "B" PL kupiły towar wskazany w zapytaniu ani czy za ten towar zapłaciły oraz wskazał, że nie posiada wiedzy na temat szczegółów związanych z obrotem magazynowym. Mimo zapewnień dane te nie zostały uzupełnione. Syndyk pismem z [...] r. poinformował, że odnalazł trzy wydruki z oświadczeniem o dokonaniu potrącenia wzajemnych należności. Wydruki nie zawierają własnoręcznych podpisów ani numerów pozwalających zidentyfikować je jako dokument kompensaty, jednak mając na uwadze pozycje w nich wymienione, można przyjąć, że potwierdzają one dokonanie potrącenia wzajemnych zobowiązań z tytułu następujących dokumentów wystawionych przez upadłego: - [...] - skompensowano do kwoty [...] zł, - [...] - skompensowano do kwoty [...] zł, - [...] - skompensowano do kwoty [...] zł, - [...] - skompensowano do kwoty [...] zł. Syndyk wskazał, że analizując obszerność dokumentacji przekazanej przez upadłego, w zestawieniu z ilością operacji księgowych można przyjąć, że dokumenty kompensat nie zostały przekazane Syndykowi, lub że takie dokumenty nigdy nie zostały wydrukowane. Jednocześnie wskazuje, że dokumentami kompensaty może dysponować również kontrahent upadłego tj. "B" PL sp. z o. o. Dodatkowo Syndyk wskazał, że wraz z pismem z [...] r., jako załącznik nr 5, przekazał wydruki list dokumentów rozliczających poszczególne faktury. W uzupełnieniu do przekazanych wydruków list dokumentów rozliczających, przesłał dodatkowo wydruki wygenerowane z systemu księgowego "A" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w postaci dokumentów PK (polecenie księgowania), na których ujęte zostały wszystkie dokumenty kompensaty, zgodnie z załącznikiem nr 5 do pisma z [...] r. J. M. pismem z [...] r. jako prezes zarządu "B" PL, sporządzonym na podstawie informacji uzyskanej od byłej pracownicy spółki J. P., prowadzącej księgowość spółki, wskazał, że: 1) "B" PL sp. z o. o. dokonała zakupu towaru od "A" sp. z o. o. na podstawie faktur przytoczonych w piśmie, nie wie czy "A" zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu i czy należności celne i podatkowe zostały przez nią uiszczone, 2) na fakturach nie ma potwierdzenia odbioru (były one jednak doręczone), 3) towar nie był wyprowadzany przez "B" PL poza skład celny, 4) płatność za towar rozliczono w formie kompensat, 5) na podstawie faktury zakupowej towar został przyjęty na magazyn dokumentem PZ. Towar nie był zgłaszany przez "B" PL do procedury dopuszczenia do obrotu (spółka nie wprowadzała towaru do obrotu, nie dokonywała zapłaty należności podatkowych i celnych), 6) towar został następnie odsprzedany "A" sp. z o.o. Sprawdzenie czy "B" PL posiada komplet faktur, wykonanie wydruków z systemu księgowego wzajemnych rozrachunków pomiędzy "B" PL sp. z o. o., a "A" sp. z o. o. i dokumentów kompensaty wymaga czasu. Główna księgowa nie jest już zatrudniona w spółce, a niezbędne prace księgowe prowadzi w ramach prac zleconych, nie dysponuje wystarczającym czasem, teraz przed końcem roku, by zająć się kompletowaniem dokumentów. Syndyk w piśmie z [...] r. wraz z załączonymi fakturami dotyczącymi sprzedaży towaru "B" PL (faktury te przedłożone zostały [...] r.) oraz wystawionymi w tych samych dniach, przez "B" PL fakturami, za którymi ten sam towar został odsprzedany "A". Nadto poinformował, że w systemie informatycznym upadłego funkcjonował punkt o nazwie "C", który zawierał dokumenty (PZ, WZ) obrazujący rotację towarów w zakresie wyrobów gotowych w składzie celnym, a Syndyk sporządził wydruki dokumentów dotyczące towarów objętych postępowaniem, które po analizie i zestawieniu ich w formie tabelarycznej zostaną dostarczone do Urzędu, celem uzupełnienia materiału dowodowego. Pismem z [...] r. J. M. poinformował, że złożył rezygnację z funkcji członka zarządu i został odwołany w związku z czym obecnie "B" PL nie posiada zarządu, a zatem nie ma organu, który mógłby wykonać wezwanie. Syndyk pismem z [...] r. załączył: PZ dotyczące przyjęcia towaru na magazyn, WZ dotyczące wydania towaru z magazynu, MM+ oraz MM - dotyczące przesunięcia między magazynami w systemie informatycznym. W śród dokumentów przedłożonych przez Syndyka nie było dokumentów odnoszących się do brakujących tkanin i dzianin. Syndyk w piśmie z [...] r. wyjaśnił, że upadła spółka posiadała magazyn główny w S., ul. [...], jak również sieć sklepów na terenie całej Polski. System informatyczny, w którym wygenerowano dokumenty PZ i WZ, obsługiwał magazyn główny oraz wszystkie sklepy, przy czym wprowadzano do niego zarówno towary pochodzące ze składu celnego (zarówno te od których przy wyprowadzeniu odprowadzono należności publicznoprawne, jak również te, od których przy wyprowadzeniu towarów nie odprowadzono należności publicznoprawnych), jak również wprowadzano do niego towary, które zostały nabyte przez Spółkę w zwykłym obrocie oraz towary, które zostały przez Spółkę wyprodukowane (uszyte) we własnym zakresie. W piśmie z [...] r. Syndyk wyjaśnił, że według jego wiedzy program X służy do dokumentowania obrotu (przyjęcia oraz wydania) towarów w ramach składu celnego oraz do dokonywania odpraw celnych. Natomiast przedłożone dokumenty PZ oraz WZ zostały wygenerowane z systemu informatycznego stworzonego na potrzeby "A" sp. z o. o. przez M. R.. Spółka wykorzystywała system X wyłącznie w celu "oficjalnego" przyjmowana oraz wyprowadzania towarów w ramach składu celnego, natomiast system działający w spółce, stworzony przez M. R., służył do elektronicznego ewidencjonowania stanów magazynowych towarów znajdujących się na magazynie głównym, jak również ewidencjonowania przyjęcia oraz wydania tych towarów. System X oraz system stworzony przez M. R. nie są w żaden sposób powiązane, a "C" to nie produkt, a wirtualny podmiot (lub wirtualny magazyn), stworzony w systemie informatycznym M. R., w oparciu o który dokumentowano obrót towarami w składzie celnym. Z kolei ewidencja prowadzona w oparciu o wirtualny podmiot (lub wirtualny magazyn) "C" obejmowała wszystkie towary znajdujące się w składzie celnym, w szczególności obejmowała towary znajdujące się w składzie celnym, które zostały wyprowadzone bez zgłoszenia tego faktu do urzędu celnego za pośrednictwem systemu X oraz bez odprowadzenia należności publicznoprawnych z tego tytułu, jak również te które zostały zgłoszone oraz od których odprowadzono należności publicznoprawne. Wobec powyższego [...] r. przesłuchano w charakterze świadka A. H. zatrudnionego w Spółce jako magazynier, osoba zajmująca się wysyłkami, zwrotami, zastępca kierownika, kierownik oraz M. A. zatrudnionego w Spółce jako specjalista do spraw sprzedaży. Obecnie osoby te zatrudniane są przez Syndyka. Jak wynika z zeznań A. H. dostęp do pomieszczeń składu celnego miał R. G. oraz każdy z pracowników upoważniony przez niego, a po ogłoszeniu upadłości Spółki pomieszczenia składu miały zostać zaplombowane w pierwszych dniach po ogłoszeniu upadłości. A. H. zeznał, że raz lub dwa razy w tygodniu otrzymywał od osób do tego wyznaczonych (przełożonych) dyspozycje wydania towaru ze składu celnego, po czym towar ten był przez niego i przez współpracowników pobierany ze składu celnego i wprowadzany do magazynu wyrobów gotowych. Dyspozycja wydania towaru ze składu celnego zawierała informację o wysokości cła i ewentualnych kosztach transportu, co pozwalało wyliczyć cenę towaru przy wprowadzaniu do magazynu wyrobów gotowych. Jednakże sprawdzenie, czy dla danego towaru został złożony dokument SAD i czy zostały zapłacone należności celne nie należało do jego obowiązków. Towar po dokonanej odprawie celnej zawsze trafiał do magazynu wyrobów gotowych i mógł tam też trafić towar bez dokonanej odprawy celnej. Do wytworzenia dokumentów dotyczących towarów wprowadzanych do magazynu głównego służyły dwa programy. Pierwszy program służył do przyjęcia towaru na magazyn główny oraz do wydania towaru, drugi system, noszący nazwę "[...]" służył do obsługi sklepów "A" i "B" PL. Wszystkie czynności związane z przyjęciem i wydaniem towaru z magazynu dokonywane były wyłącznie na polecenie przełożonych. Zeznał m. in. że na podstawie systemu Y możliwe jest ustalenie kiedy dany towar trafił ze składu celnego do magazynu głównego i co się z nim stało i dokumenty takie zostały wydrukowane z systemu i przekazane Syndykowi. Z zeznań M. A. wynika, że osobą, która miała dostęp do składu celnego był R. G. oraz osoby przez niego upoważnione, a kilka dni po ogłoszeniu upadłości Spółki pomieszczenia składu miały zostać zaplombowane. Nie wie nic na temat wydawania towaru ze składu celnego przed dokonaniem odprawy i kto mógł tego dokonać, nie wystawiał żadnych dokumentów związanych ze składem celnym i nic nie wie na temat wyprowadzania towaru ze składu celnego z naruszeniem przepisów. W Spółce funkcjonowały co najmniej dwa programy do ewidencji towarów stworzone przez M. R. - jeden obsługiwał magazyn, a drugi sieć sprzedażową. W systemie prowadzonym dla magazynu głównego utworzony był magazyn wirtualny o nazwie "D", który zawierał dokładny stan składu celnego z podziałem produktów na kolory i rozmiary oraz że znalezione zostały dokumenty, które potwierdzają ruch produktów w latach poprzedzających upadłość Spółki. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka D. S., W. J. oraz J. K. zatrudnionych w Spółce jako portierzy. Z ich zeznań wynika, że po ogłoszeniu upadłości Spółki do pomieszczeń składu mogli wchodzić jedynie: Syndyk, A. F. oraz L. P., a pomieszczenie składu celnego zostało zaplombowane. Nikt z przesłuchiwanych nie potrafił jednak wskazać dokładnej daty zaplombowania składu, a nadto nie wiedzą kto i kiedy mógł wyprowadzić brakujący towar ze składu. W dniu [...] r. przesłuchano L. P. oraz A. F., zatrudnionych przez Syndyka Spółki. Z zeznań złożonych przez L. P. wynika m.in., że nie wie kto i kiedy mógł wyprowadzić brakujący towar ze składu celnego jednak na podstawie informacji, które krążyły po firmie po ogłoszeniu upadłości wywnioskował, że wszystkie brakujące towaru zostały usunięte ze składu przed dniem ogłoszenia upadłości. Świadek zeznał, że planowany sposób inwentaryzacji polegać miał na wydrukowaniu z systemu stanu magazynowego i porównanie go ze stanem faktycznym, otrzymał nawet od R. G. zestawienie stanów magazynowych w składzie celnym, natomiast przy papierosie został poinformowany przez niego, że istnieją duże rozbieżności pomiędzy otrzymanym zestawieniem, a stanem faktycznym, które to różnice spowodowane były decyzją zarządu, a towary miały być wyciągnięte ze składu celem zatowarowania sklepów, a ewentualne braki miały być skompensowane następną dostawą. Każdy ruch towaru w składzie celnym ewidencjonowany był przez system, a na zlecenie Syndyka sporządzona została analiza ruchu poszczególnych towarów przyjętych do składu z której wynika, że dokumentacja wygenerowana z systemu wskazuje faktyczny obrót towarami, gdyż wszystkie pozycje zgadzały się co do sztuki. Suma wszystkich pozycji z dokumentów wyjęcia towaru ze składu, wygenerowanych z systemu, dawała łącznie ilość towarów przyjętych do składu. Na sumę tą składały się zarówno pozycje od których odprowadzone były należności jak również pozycje, których brak stwierdzono w trakcie inwentaryzacji. Na potwierdzenie tego świadek sporządził tabelaryczne zestawienia, które w jego ocenie pozwalają na prześledzenie drogi towarów. A. F. zeznał, że podczas jednego spotkania z R. G., mającego na celu uzyskanie dokumentów dotyczących stanu towarów w składzie celnym, uzyskał informację, że stan rzeczywisty składu różni się od stanu wskazanego w dokumentach, gdyż towar wyjmowany był ze składu za zgodą zarządu spółki. W Spółce funkcjonował program Y do ewidencjonowania obiegu towarów, na podstawie którego udało się ustalić ilość towarów wyprowadzonych ze składu celnego, a następnie wprowadzonego do magazynu, na podstawie wydrukowanych dokumentów udało się ustalić, że brakująca ilość towarów w składzie celnym została wprowadzona do magazynu, gdyż ilość brakujących towarów w składzie odpowiadała ilości i rodzajowi towarów wprowadzonych na magazyn. W celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości wynikających z przesłuchań świadków ponownie wezwano na przesłuchanie R. G. i J. M.. Przesłuchany [...] r. R. G. zeznał, że nic nie wie na temat wyprowadzania, przed ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki, towaru ze składu celnego bez zgłaszania go do stosownej procedury jak również zeznał, że nie informował Syndyka oraz jego współpracowników o tym, że stan rzeczywisty składu celnego różni się od stanu wskazanego w dokumentach. W składzie celnym nigdy nie był robiony spis z natury, a w przypadku gdy do składu przyjmowany był towar przewożony w kontenerze, w którym stwierdzono braki, do składu celnego przyjmowana była ilość towaru z załączonych do przesyłki faktur. O fakcie braku towaru w kontenerze Spółka często informowana była przez spedytora, który z kolei informowany był o tym fakcie przez funkcjonariuszy celnych dokonujących rewizji kontenera przy sporządzaniu dokumentów przekazowych. Bardzo często braki w kontenerach były bardzo duże, a na ogół zdarzało się, że ilość kartonów zbiorczych była zgodna, jednakże w ich środku brakowało towaru, a pozostawały w nim same opakowania jednostkowe. Ktoś wiedział jaki towar jest przewożony w kontenerze i wykorzystywał ten fakt. Każdy z pracowników Spółki miał dostęp do pomieszczenia składu, w związku z czym usuniecie towaru spod dozoru celnego mogło być dokonane przez każdą z tych osób. Pierwotnie była wyznaczona grupa osób mogących wchodzić do pomieszczeń składu jednakże nie było to przestrzegane, jednak nikt nie mógł wywieźć ze składu celnego większych ilości towaru. Świadek nic nie wie na temat sprzedaży bez dokonanej odprawy celnej towaru ze składu celnego do "B" PL, a następnie dalszej ich odsprzedaży Spółce, nic nie wie na temat wystawianych podczas tych czynności faktur. Do [...] r. nic nie działo się w pomieszczeniu składu i nadal mógł do niego wejść każdy z pracowników spółki oraz że nie były zakładane nowe zamknięcia i do zabezpieczenia składu służył stary klucz, który znajdował się w starym miejscu to znaczy na portierni. Nic nie wie o tym, że na magazynie istniał system komputerowy stworzony przez M. R. i czy w ramach tego systemu był stworzony jakiś zbiór dla towarów ze składu celnego, gdyż funkcjonował on poza tym systemem i dokonywał jedynie operacji w oparciu o system X. Takie rzeczy jak "D" funkcjonowały poza nim i nikt nie przychodził do niego z taką dokumentacją. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka prezesa Spółki J. M., który zeznał, że nic nie wie na temat wyprowadzania towaru ze składu celnego bez zgłaszania go do stosownej procedury celnej oraz że nie informował Syndyka oraz jego współpracowników o fakcie, że stan rzeczywisty składu celnego różni się od stanu wskazanego w dokumentach. O fakcie sprzedaży towaru ze składu celnego bez dokonanej odprawy do "B" PL, a następnie o ich późniejszej odsprzedaży Spółce dowiedział się dopiero po otrzymaniu pism z urzędu celnego. Po sprawdzeniu dokumentacji okazało się, że takie transakcje były dokonywane, jednakże nie wie czy towar faktycznie opuszczał pomieszczenie składu celnego. Po okazaniu świadkowi przykładowych faktur wystawianych przez Spółkę oraz faktur wystawianych przez "B" PL dotyczących tych samych towarów zeznał, że nie wie kto zlecał wystawianie tych faktur, ale mogli to być dyrektorzy do spraw finansów, dokumenty do których dotarł stanowią kompensatę wzajemnych zobowiązań pomiędzy dwoma spółkami, jednakże nic nie wie na temat, kto zlecał ich wystawienie i nie pamięta czy towar ten opuszczał skład celny, a osoba zlecająca ich wystawienie nie informowała zarządu o fakcie ich wystawienia. Nie pamięta czy po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki pomieszczenie składu celnego zostało od razu zabezpieczone przez Syndyka, ale chyba tak, nie pamięta kiedy to mogło się odbyć. W ramach systemu M. R. nie funkcjonował podsystem obejmujący skład celny, a system komputerowy obejmujący skład celny był systemem oddzielnym, którym zarządzał R. G.. Pismem z [...] r. Syndyk uzupełnił poprzednie twierdzenia i wnioski dowodowe. Pierwsza część pisma dotyczyła produktów gotowych (ubrań) - co do których Syndyk posiada dokumenty potwierdzające usunięcie ich spod dozoru celnego przed [...] r. ( ... ), a druga część dotyczyła materiałów do produkcji ubrań (materiałów i tkanin), co do których Syndyk nie posiada dokumenty potwierdzające usunięcie ich spod dozoru celnego przed [...] r. Syndyk stwierdził, że jakakolwiek sprzedaż w ramach składu celnego tj. sprzedaż pomiędzy "A" sp. z o. o. a "B" PL sp. z o. o. musiała być zgłoszona do urzędu celnego, czego według wiedzy Syndyka nie zrobiono. Brak jest podstaw, aby kwestionować przedłożone dokumenty WZ oraz PZ, tzn. aby kwestionować, że potwierdzają one rzeczywiste wyprowadzenie towarów ze składu celnego, albowiem w jakim celu ktokolwiek miałby wystawiać dokumenty WZ lub PZ, i to aż w takiej ilości, które miałyby dokumentować obrót w magazynie towarami, których w rzeczywistości nie było. Przesłuchani w sprawie świadkowie, a w szczególności A. H. oraz M. A. wskazali że dokumenty WZ i PZ dokumentowały rzeczywisty obrót towarami w magazynie głównym, a jednocześnie nie wskazywali, aby oni sami, bądź też inne osoby, wystawiały dokumenty WZ lub PZ, które nie odpowiadałyby rzeczywistemu obrotowi towarami. Według wiedzy Syndyka, jednym z warunków uzyskania pozwolenia na prowadzenie składu celnego, jest posiadanie ewidencji magazynowej w systemie informatycznym, w celu dokumentowania obrotu towarami w danym podmiocie, w szczególności w zakresie w jakim towary te pochodzą ze składu celnego. Organ prowadzący postępowanie nie wystąpił do osoby, która stworzyła oraz obsługuje program prowadzony dla "A" sp. z o. o. oraz "B" PL sp. z o. o., w celu jego zabezpieczenia oraz analizy ruchu towarów. Wobec przedstawienia przez Syndyka dokumentów z tego systemu, potwierdzających usunięcie towaru spod dozoru celnego towarów, na podstawie których możliwe jest ustalenie konkretnej daty tego usunięcia, organ prowadzący postępowanie kwestionuje te dokumenty. Na podstawie analizy systemu, można ewentualnie ustalić, czy były jakieś próby modyfikacji, podrobienia czy przerobienia tych dokumentów, jeżeli organ ma wątpliwości co do wiarygodności dokumentów wygenerowanych z tego systemu. Na podstawie przedstawionych dokumentów, udało się ustalić czas wyprowadzenia wszystkich brakujących w składzie celnym towarów (ubrań) spod dozoru celnego. Powyższe obala tezę o rzekomym braku należytego zabezpieczenia składu celnego przez Syndyka, albowiem przedstawione dokumenty potwierdzają, że po [...] r. nie zginął żaden towar ze składu celnego. Gdyby bowiem Syndyk w nieprawidłowy sposób zabezpieczył skład celny, to nie byłby w stanie przedstawić dokumentów WZ i PZ dokumentujących wyprowadzenie towarów ze składu celnego w latach 2012 - 2015, albowiem takie by nie istniały. Nie jest możliwe, aby Syndyk nienależycie zabezpieczył skład celny, poczynając od [...] r., w wyniku czego miałoby dojść do usunięcia towarów spod dozoru celnego, a jednocześnie aby był w stanie udokumentować tych towarów w latach 2012 - 2015. Skoro Syndyk przedstawił dokumenty wystawione w latach 2012 - 2015, potwierdzające wyprowadzenie towarów spod dowozu celnego, w tym czasie, a jednocześnie nie ma wyrobów gotowych (towarów), co do których Syndyk nie przedstawił takich dokumentów, to prowadzi to do wniosku, że po [...] r. ze składu celnego nie wyprowadzono żadnego towaru. Analiza dokumentów przedłożonych przez Syndyka wskazuje, że wyprowadzanie towarów spod dozoru celnego nie miało charakteru nagłego, czy jednorazowego, a wskazuje na to, iż była to wieloletnia i systematyczna praktyka stosowana w Spółce od 2012 r. Przedłożono segregator obejmujący dokumenty wygenerowane z systemu M. R. obrazujące ruch towarów w magazynie głównym oraz na poszczególnych sklepach prowadzonych przez Spółkę ograniczając się (z uwagi na objętość dokumentów) do jednego przykładu tj. do tabeli numer 5. W uzasadnieniu części dotyczącej materiałów do produkcji ubrań (materiałów i tkanin) Syndyk wskazał, że w Spółce nie była prowadzona w formie elektronicznej, ewidencja stanów materiałów i tkanin. Nie udało się również odszukać takiej ewidencji w formie papierowej, o ile taka była w ogóle prowadzona. Tym niemniej ustalenia poczynione przez Syndyka wskazują, że do wyprowadzenia materiałów i tkanin także doszło przed [...] r., na co wskazują następujące argumenty: a) według ustaleń Syndyka poczynionych w oparciu o system informatyczny prowadzony przez M. R., przyjęcie z produkcji (uszytych ubrań) do magazynu głównego było dokumentowane za pomocą dokumentu PW. Analiza systemu informatycznego prowadzonego dla "A" sp. z o. o. wykazała, że: - w roku 2010 r. przyjęcie z produkcji do magazynu głównego nastąpiło dokumentami od [...] z [...] r. do [...] z [...] r., - w roku 2011 r. przyjęcie z produkcji do magazynu głównego nastąpiło dokumentami od [...] z [...]r. do [...] z [...] r., - w roku 2012 r. przyjęcie z produkcji do magazynu głównego nastąpiło dokumentami od [...] z [...]r. do [...] z [...] r. Od [...] r. do [...] r. nie przyjęto z produkcji do magazynu głównego "A" sp. z o. o. jakichkolwiek uszytych ubrań, - w 2013 r. nie przyjęto z produkcji do magazynu głównego "A" sp. z o. o. jakichkolwiek uszytych ubrań, - w 2014 r. nie przyjęto z produkcji do magazynu głównego "A" sp. z o. o. jakichkolwiek uszytych ubrań, - w 2015 r. nie przyjęto z produkcji do magazynu głównego "A" sp. z o. o. jakichkolwiek uszytych ubrań, - w 2016 r. nie przyjęto z produkcji do magazynu głównego "A" sp. z o. o. jakichkolwiek uszytych ubrań. Powyższe prowadzi do wniosku, iż poczynając od [...] r. "A" sp. z o. o. całkowicie zaprzestała szycia ubrań. Wykluczyć należy, aby "A" sp. z o. o. szyła ubrania, a następnie sprzedawała je na rzecz innych podmiotów, albowiem aby sprzedać wyroby gotowe, musiałyby one zostać najpierw wprowadzone do systemu informatycznego M. R. na magazyn główny, co nie miało miejsca. Z informacji m.in. A. H. i M. A. wynika, że produkcja (szycie ubrań) była prowadzona w S., przy ulicy [...], nieprzerwanie co najmniej od [...] r. do dnia ogłoszenia upadłości. W takim wypadku, zachodzi prawdopodobieństwo, że cała produkcja była prowadzona przez "B" PL sp. z o. o. Pośrednio potwierdza to M. R., albowiem według przekazanych przez niego informacji poczynając od [...] r., nieprzerwanie do dnia ogłoszenia upadłości, dokumenty przyjęcia z produkcji do magazynu głównego była wystawiane, ale w systemie prowadzonym dla "B" PL sp. z o. o., jako produkcja "B" PL sp. z o. o. Powyższe oznacza, że od [...] r. do dnia ogłoszenia upadłości cała produkcja była prowadzona przez "B" PL sp. z o. o. Syndyk wniósł o zwrócenie się przez organ do M. R. o podanie, czy stworzony przez niego system informatyczny, prowadzony był także dla "B" PL sp. z o. o. uzasadniając to tym, że wszystkie wymienione w protokole kontroli z [...] r. materiały i tkaniny, których braki w składzie celnym ujawniono w trakcie prowadzonej kontroli, zostały zakupione i wprowadzone na stan składu celnego po [...] r. Syndyk wskazuje na potrzebę ustalenia w jakim celu "A" sp. z o. o. nabywała tkaniny i materiały do produkcji ubrań, skoro od [...] r. zaprzestała szycia ubrań, jaki był cel zakupu tych materiałów w latach 2013,2014 i 2015, czy w [...] 2016 r., z jakich materiałów "B" PL sp. z o. o. szyły ubrania od [...] r., jeżeli "A" sp. z o. o. nabywała materiały i tkaniny w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz np. "B" PL sp. z o. o., to czy fakt odsprzedaży, w ramach składu celnego, był zgłaszany do składu celnego, jeżeli "A" sp. z o. o. nabywała materiały i tkaniny w celu ich dalszej odsprzedaży, to czy oznacza to, że w efekcie nie odsprzedała dalej ani jednego metra materiału na rzecz innego podmiotu, skoro według dokumentacji składu celnego, materiał ten nadal powinien się tam znajdować. Syndyk poinformował, że przeprowadził analizę akt osobowych losowo wybranych 5 pracownic szwalni, które pracowały na rzecz Spółki. Z analizy tych akt wynikało, że od [...] r. do [...] r. wszystkie te osoby pracowały w "A" sp. z o. o., Syndyk nie posiada informacji, gdzie osoby te pracowały od [...] r. do [...] r., ale najprawdopodobniej pracowały w "B" PL sp. z o. o., od [...] r. do [...] r. osoby te pracowały w "A" sp. z o. o. Zbieżność dat nie jest przypadkowa, gdyż ostatnia partia produkcji Spółki miała miejsce w [...] r., natomiast szwaczki pracowały w Spółce do [...] r. Wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: B. W., J. S., M. B., J. C. i T. R. na okoliczność gdzie te osoby pracowały w latach 2004 - 2016 oraz jakie było ich miejsce pracy, a w przypadku ustalenia, że pracowały one na stanowisku szwaczki oraz że ich miejscem pracy były S., ul. [...]. Syndyk wniósł o ich przesłuchanie na okoliczność ustalenia skąd były fizycznie wyjmowane materiały i tkaniny używane do produkcji. Wniósł o zobowiązanie "B" PL do podania, czy od [...] r. do [...] r. wymienione osoby były pracownikami tej spółki, a jeżeli tak, to na jakim stanowisku oraz gdzie było ich miejsce pracy. Pismem z [...] r., Syndyk poinformował, że nie jest w stanie wskazać konkretnej daty sporządzenia spisu z natury znajdującego się w urzędzie celnym jednakże wyjaśnił, że spis towarów znajdujących się w składzie celnym został rozpoczęty w drugiej połowie [...] r., bądź też na początku [...] r. W pierwszej kolejności spisane zostały wszystkie wyroby gotowe (ubrania), a następnie zmierzono oraz opisano materiały i tkaniny, zatem spis został sporządzony z końcem [...] r., bądź też na początku [...] r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wydał decyzję z [...] r., w której stwierdził, że wymienione tam towary zostały usunięte spod dozoru celnego [...] r. w dacie rozpoczęcia spisu inwentarza z natury towarów znajdujących się w składzie celnym, a łączna kwota cła (AOO) wynosi [...] PLN. Pismem z [...] r. Syndyk Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył odwołanie od o decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło [...] r., bądź wcześniej, ewentualnie o 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący przyjęciem, że przedstawione przez Syndyka faktury VAT wystawione przez "A" sp. z o.o., a dokumentujące sprzedaż brakujących towarów na rzecz "B" PL sp. z o.o., a następnie faktury VAT wystawione przez "B" PL sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż tych samych brakujących towarów na rzecz "A" sp. z o.o. "wskazuje jedynie na wykonanie operacji księgowych w systemie informatycznym i nie jest jednoznaczne z wyprowadzeniem towaru ze składu celnego", w związku z czym, nie można na ich podstawie ustalić faktycznej daty usunięcia tych towarów spod dozoru celnego, w sytuacji gdy: a. do faktur tych przedstawiono dokumenty PZ i WZ, które jednoznacznie potwierdzają, że wystawieniu tych faktur VAT towarzyszyło przemieszczenie towaru do magazynu głównego "A" sp. z o.o., b. transakcje te nie zostały zgłoszone do urzędu celnego pomimo istnienia takiego prawnego obowiązku, c. Syndyk przedstawił pismem z [...] r. dowody obejmujące wszystkie dokumenty wygenerowane z systemu M. R., obrazujące ruch towarów w magazynie głównym oraz w poszczególnych sklepach prowadzonych przez "A" sp. z o.o., ujętych w tabeli nr 5, stanowiącej załącznik do pisma Syndyka z [...] r. oraz zadeklarował przedłożenie dokumentów co wszystkich pozostałych przedstawionych dokumentów PZ i WZ, d. świadek A. H. zeznał, że na podstawie programu M. R. można ustalić kiedy dany towar trafił ze składu celnego do magazynu głównego, jak również zeznał, że wszystkie dokumenty PZ i WZ potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów ze składu celnego do magazynu głównego, a następnie z magazynu głównego do pozostałych sklepów, 2) błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący przyjęciem, iż okoliczność że "A" sp. z o.o. miała prawo do sprzedawania towaru na rzecz innych podmiotów, pod warunkiem, że sprzedawca i nabywca towaru posiadają umowy składu towaru, powoduje, że faktury VAT przedstawione przez Syndyka, a które jego zdaniem świadczyły o usuwaniu towarów spod dozoru celnego w latach 2012 - 2014, nie są wystarczającym dowodem na ustalenie daty powstania długu celnego, oraz że nie da się ustalić konkretnej daty usunięcia towarów spod dozoru celnego, w sytuacji w której Syndyk pismem z [...] r. przedstawił szczegółowe zestawienie brakujących towarów wraz z dokumentami PZ i WZ, w sytuacji w której: (1) sprzedaż taka winna zostać odnotowana w ewidencji składu celnego prowadzonej zarówno w wersji papierowej i elektroniczne, co jednak nie nastąpiło, (2) wraz z fakturami VAT przedłożono dowody przyjęcia oraz wydania towaru na magazyn, co potwierdza iż towar został faktyczne wyprowadzony ze składu celnego, (3) towar taki nie znajduje się już na składzie celnym, a ilość brakującego towaru odpowiada ilościom wskazanym na fakturach przedstawionych przez Syndyka oraz (4) świadek R. G., który w imieniu "A" sp. z o.o. miała zgłaszać wszelkie zmiany w składzie celnym do urzędu celnego nie posiadał żadnych informacji, aby takie transakcje były przeprowadzane; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w zakresie towarów (wyrobów gotowych), co do których nie wystawiono faktur VAT, a których braki w składzie celnym stwierdzono w trakcie kontroli, nie da się ustalić konkretnej daty usunięcia towarów spod dozoru celnego, w sytuacji w której Syndyk pismem z [...] r. przedstawił szczegółowe zestawienie brakujących towarów wraz z dokumentami PZ i WZ, z których jednoznacznie wynika w jakiej dacie zostały wyprowadzone ze składu celnego poszczególne towary, natomiast świadek A. H. zeznał, że na podstawie programu M. R. można ustalić kiedy dany towar trafił ze składu celnego do magazynu głównego, jak również zeznał, iż wszystkie dokumenty PZ i WZ potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów ze składu celnego do magazynu głównego, a następnie z magazynu głównego do pozostałych sklepów, 4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło [...] r., w sytuacji gdy: a. świadek R. G. zeznał, że zdarzały się sytuacje, w których przywożony do składu celnego towar był niekompletny, a wówczas pomimo tego, do urzędu celnego była podawana ilość towaru wynikająca z dokumentów przywozowych, a nie faktycznie przewieziona ilość, b. świadek R. G. zeznał, że przed ogłoszeniem upadłości dostęp do składu celnego miało wielu pracowników "A" sp. z o.o., c. świadek R. G. zeznał, że w składzie celnym nigdy nie był przeprowadzany spis z natury, w szczególności, że nie sporządzono spisu z natury na [...] r., który został przesłany do urzędu celnego [...] r. 5) błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów (wyrobów gotowych) spod dozoru celnego przed [...] r., pomimo przedłożenia przez Syndyka faktury VAT oraz dokumentów PZ, WZ, MM+, MM-, w sytuacji gdy jednocześnie, w przypadku brakujących materiałów (tkanin), organ wskazał, że także nie wykazano daty ich usunięcia spod dozoru celnego, gdyż nie przedstawiono faktury VAT lub dokumentów PZ, co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu organu, 6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dowozu celnego, przed [...] r., tj. faktur VAT lub dokumentów PZ, w sytuacji gdy: a. Syndyk przedstawił w piśmie z [...] r. stosowne dowody oraz wnioski dowodowe, w szczególności wskazał że "A" sp. z o.o. od [...] r. nie szyła już ubrań, a cała produkcja była prowadzona przez "B" PL sp. z o.o., natomiast wszystkie brakujące na składzie celnym tkaniny zostały zakupione po [...] r., b. świadek J. M. zeznał, że "B" PL sp. z o.o. w czasie gdy to one prowadziły szwalnie (szyły ubrania), a więc od [...] r., kupowały materiały (tkaniny) od "A" sp. z o.o., c. tylko i wyłącznie "B" PL sp. z o.o. miały potrzebę nabywania oraz wykorzystywania materiałów (tkanin), co prowadzi do wniosku, iż tylko ten podmiot mógł wyprowadzić te materiały spod dozoru celnego, 7) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191 art. 197 § 1 art. 198 § 1 i § 2, art. 199 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a. błędne ustalenie, iż okoliczność że "A" sp. z o.o. miała prawo do sprzedawania towaru na rzecz innych podmiotów, pod warunkiem że sprzedawca i nabywca towaru posiadają umowy składu towaru, powoduje że faktury VAT przedstawione przez Syndyka, a które jego zdaniem świadczyły o usuwaniu towarów spod dozoru celnego w latach 2012 - 2014, nie są wystarczającym dowodem na ustalenie daty powstania długu celnego, w sytuacji w której: (1) sprzedaż taka winna zostać odnotowana w ewidencji składu celnego prowadzonej zarówno w wersji papierowej i elektroniczne, (2) wraz z fakturami VAT przedłożono dowody przyjęcia oraz wydania towaru na magazyn, co potwierdza, iż towar został faktyczne wyprowadzony ze składu celnego (3) towar taki nie znajduje się już na składzie celnym, a ilość brakującego towaru odpowiada ilościom wskazanym na fakturach przedstawionych przez Syndyka oraz (4) świadek R. G., który w imieniu "A" sp. z o.o0. miał zgłaszać wszelkie zmiany w składzie celnym do urzędu celnego nie posiadał żadnych informacji, aby takie transakcje były przeprowadzane; b. nieprzeprowadzenie, pominięcie, bądź też nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Syndyka w postaci dokumentów PZ, WZ, MM+ oraz MM-, zgłoszonych w pismach z [...]r., z [...]r. oraz z [...] r., na podstawie których możliwe jest precyzyjne ustalenie kiedy poszczególne towary zostały wyprowadzone ze składu celnego, w sytuacji w której zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na gruncie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, c. całkowite pominięcie twierdzeń oraz dowodów zgłoszonych przez Syndyka oraz nie odniesienie się do nich, w konsekwencji czego stwierdzono, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dozoru celnego, przed [...] r., pomimo przedstawienia przez Syndyka w piśmie z [...] r. stosownych dowodów oraz wniosków dowodowych, w szczególności poprzez wykazanie, że "A" sp. z o.o. od [...] r. nie szyła już ubrań, a cała produkcja była prowadzona przez "B" PL sp. z o.o., natomiast wszystkie brakujące w składzie celnym tkaniny zostały zakupione po [...] r., oraz że świadek J. M. zeznał, że "B" PL sp. z o.o. w czasie, gdy to one prowadziły szwalnie (szyły ubrania), a więc w okresie od [...] r., kupowały materiały (tkaniny) od "A" sp. z o.o., d. uznanie, że Syndyk nie przedstawił dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dozoru celnego, w sytuacji gdy organ odniósł się wyłącznie do tkanin wprowadzonych do składu celnego w [...] r. i [...] r., w sytuacji w której w tym czasie "A" sp. z o.o. nie prowadziła szycia ubrań, a samym nie miała potrzeby nabycia tych materiałów (tkanin), jak również pominięcie, że część z tych materiałów (tkanin) została nabyta przez "B" PL sp. z o.o., co powinno skutkować wezwaniem tego podmiot do wyjaśnienia, co stało się z brakującym materiałem, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu w uzasadnieniu decyzji kwestii materiałów (tkanin) wprowadzonych do składu celnego w latach 2012 - 2014, w więc w czasie, w który "A" sp. z o.o. nie szyła ubrań oraz pominięcie dowodu o zobowiązanie "B" PL sp. z o.o. do przedłożenia wszystkich faktur dokumentujących zakup materiałów i tkanin w okresie od [...] r. do [...] r., na okoliczność ustalenia, czy ilość materiałów i tkanin zakupionych przez "B" PL sp. z o.o. była wystarczająca do uszycia takiej ilości ubrań, e. uznanie, że o fakcie usunięcia towaru spod dozoru celnego [...] r., świadczy fakt, iż Syndyk przeprowadził spis inwentarza po 8 miesiącach od ogłoszenia upadłości, w sytuacji gdy, po ogłoszeniu upadłości skład celny został prawidłowo zabezpieczony przez Syndyka, co potwierdzili przesłuchani świadkowie, a jednocześnie, Syndyk przedłożył szereg dowodów potwierdzających, że do wyprowadzania towarów ze składu celnego dochodziło na przestrzeni lat 2012 - 2015, a dodatkowo analiza tych dowodów wskazuje, że liczba brakujących rzeczy w składzie celnym jest zgodna z liczbą rzeczy ujętych na dokumentach PZ i WZ za lata 2012 - 2015, co byłoby niemożliwe, gdyby po dniu ogłoszenia upadłości, do składu celnego miały dostęp osoby postronne, które usuwały by towar spod dozoru celnego, gdyż w takim wypadku Syndyk nie byłby w stanie przedstawić takich dowodów tj. dokumentów z lat 2012 - 2015 i to w ilości kilkuset czy nawet kilku tysięcy dokumentów, f. nie wydanie przez organ prowadzący postępowanie postanowienia o oddaleniu pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Syndyka, w szczególności dowodu ze świadków, dokumentów i biegłych, zgłoszonych w toku całego postępowania, a w szczególności w piśmie Syndyka z [...] r., z [...] r. oraz z [...] r., w sytuacji w której zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na gruncie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia winno nastąpić w formie postanowienia, na co wskazywał także w swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, g. bezpodstawne nie uwzględnienie oraz nie przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków M. R., J. K., B. W., J. S., M. B., J. C. i T. R., którzy to świadkowie mają istotne wiadomości w sprawie, zarówno co do funkcjonowania systemu informatycznego prowadzonego dla "A" sp. z o.o. w zakresie gospodarki magazynowej, jak i w zakresie dostępu do składu celnego w okresie przed dniem ogłoszenia upadłości, jak również mieli wiadomości co do prawidłowości prowadzenia składu celnego przed dniem ogłoszenia upadłości oraz usuwania towaru spod dozoru celnego przed dniem ogłoszenia upadłości, w tym w zakresie materiałów (tkanin), h. bezpodstawne nie uwzględnienie oraz nie przeprowadzenie pozostałych dowodów w postaci dowodów z dokumentacji "B" PL sp. z o.o. oraz dowodu z opinii biegłego, które to dowody mają istotne znaczenie w sprawie, albowiem na podstawie systemu informatycznego M. R. możliwe jest potwierdzenie daty wystawienia poszczególnych dokumentów, w tym faktur VAT, dokumentów PZ, WZ, MM+ oraz MM-, a tym samym, można na tej podstawie ustalić kiedy poszczególne towary zostały wyprowadzone ze składu celnego, natomiast na podstawie dokumentacji "B" PL sp. z o.o. można ustalić skąd pochodziły materiały (tkaniny) wykorzystywane do szycia ubrań w okresie od [...] r. do [...] r., i. całkowite pominięcie, iż jak wskazał świadek R. G. "Zestawienie towarów stan na dzień [...] r.", które miało zostać przesłane do Urzędu Celnego w K. [...] r. zostało sporządzone w oparciu o dane zawarte w systemie X, a nie w oparciu o spis z natury, co jednak nie przeszkodziło organowi bezpodstawnie uznać tego zestawienia za wiarygodne, j. .uznanie, że jedynym wiarygodnym dowodem w sprawie może być ewidencja prowadzona na podstawie programu [...] firmy X, w sytuacji gdy zasady logiki oraz doświadczenia życiowego wskazują, że za pomocą tego systemu dokumentowane jest jedynie "legalne" wyprowadzenie towarów spod dozoru celnego, co powoduje, iż korzystanie przez "A" sp. z o.o. z tego programu przed [...] r. nie wyłącza możliwości ustalenia na podstawie innych dowodów, że w okresie przed dniem ogłoszenia upadłości towar znajdujący się w składzie celnym był wyprowadzany bez przeprowadzenia stosownej procedury celnej, k. całkowite pominięcie dowodów w postaci systemu informatycznego stworzonego przez M. R. dla "A" sp. z o.o., który to system obejmował całą gospodarkę magazynową tej Spółki , w szczególności obejmował system faktur VAT, dokumentów przyjęcia PZ i wydania WZ towarów na magazyn główny, a następnie system przesunięcia towarów z magazynu głównego na sklepy oraz pomiędzy sklepami (MM+, MM-) , w sytuacji gdy na każdym z dokumentów wystawionych w tym systemie znajduje się adnotacja o pochodzeniu towaru (co pozwala np. na ustalenie czy jest to towar pochodzący ze składu celnego), a ponadto oznaczenie towarów pozwala jednoznacznie zidentyfikować ten towar (konkretny model), jako towar pochodzący ze składu celnego, jak również w ramach którego stworzono "wirtualny magazyn" dla składu celnego, oznaczony jako "C", który w jednoznaczny sposób pozwalają na ustalenie daty wyprowadzenia spod dozoru celnego każdego z poszczególnych towarów (wyrobów gotowych), w sytuacji gdy posiadanie takiego systemu magazynowego jest niezbędne dla uzyskanie zgody na prowadzenie składu celnego, oraz w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w swojej decyzji, l. uznaniu, że za przyjęciem daty [...] r., jako daty usunięcia towarów spod dozoru, przemawia fakt, iż świadkowie J. M., R. G., A. H. nie wskazali, aby wiedzieli cokolwiek o wyprowadzeniu towarów spod dozoru celnego, w sytuacji w której świadkowie A. H. oraz M. A. jednoznacznie potwierdzili prawdziwość dokumentów PZ i WZ oraz fakt, iż potwierdzały one faktyczny obrót towarami, co oznacza, że dokumenty te wskazują na faktyczną datę wyjęcia konkretnego towaru spod dozoru celnego, natomiast świadkowie ci, tj. A. H. oraz M. A. nie mieli w zakresie swoich obowiązków badania kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez "A" sp. z o.o. stosownych procedur celnych, albowiem działali zawsze na polecenie swoich przełożonych, 8) naruszenie prawa materialnego, a to art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1121, t.j. z późno zm., dalej ustawa VAT) w zw. z art. 77, 78 i 79 oraz art. 85 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że jako datę usunięcia towaru spod dozoru celnego należało przyjąć [...] r., w sytuacji w której możliwe jest precyzyjne ustalenie "że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy", co winno skutkować, zgodnie z powołanym art. 85 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, ustaleniem że "uznaje się, że dług celny powstał w najwcześniejszej chwili, w której można stwierdzić tę sytuację", a więc w datach wynikających z faktur VAT, dokumentów PZ i WZ przedstawionych przez Syndyka; 9) naruszenie prawa materialnego, a to art. 84 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez nie ustalenie konkretnej daty usunięcia każdego z poszczególnych brakujących towarów oraz każdorazowej daty usunięcia tych towarów, w sytuacji, gdy jest to niezbędne z uwagi na treść powołanego przepisu, jak również w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w swojej decyzji, 10) naruszenie prawa materialnego, a to art. 57 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2015, poz. 233 t.j., z późno zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym "Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek (. . .) ", poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że upadły wydał na rzecz Syndyka towar w składzie celnym według stanu określonego w "Zestawieniu towarów stan na dzień [...] r.", który miał zostać przesłany do Urzędu Celnego w K. [...] r., w sytuacji gdy organ nie ustalił, aby do takiego wydania doszło, a tym bardziej, aby doszło do wydania na rzecz Syndyka towarów w ilości większej, niż stwierdzono w trakcie kontroli, tym bardziej, iż z przedstawionych dokumentów PZ i WZ jednoznacznie wynika, że towar ten nie mógł się znajdować w składzie celnym, na dzień ogłoszenia upadłości, albowiem został dużo wcześniej wyprowadzony ze składu celnego, bez odprowadzenia należności publicznoprawnych oraz sprzedany przez "A" sp. z o.o., 11) naruszenie prawa materialnego, a to art, 91 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2015, poz. 233 t.j., z późno zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym "zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości", poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że o dacie powstania długu celnego decydują odpowiednie przepisy prawa podatkowego, gdy tymczasem powołany przepis jest przepisem szczególnym, i w sytuacji gdy do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło przed dniem ogłoszenia upadłości, to jako datę powstania dług celnego można wskazać co najwyżej dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał Dyrektor Izby Administracji -Skarbowej w Katowicach w swojej decyzji. Syndyk pismem z [...] r. przedstawił swoje stanowisko dotyczące daty oraz okoliczności usunięcia ze składu celnego materiałów do produkcji ubrań (materiałów i tkanin). Wskazał, że w Spółce prowadzony był proceder polegający na wyprowadzaniu materiałów oraz tkanin spod dozoru celnego, bez stosownego zgłoszenia oraz bez odprowadzenia należności publicznoprawnych, który polegał na tym, że: a) "B" PL sp. z o.o. wystawiały w systemie M. R. zlecenie, na uszycie konkretnego modelu ubrania, które określało rzeczywisty rodzaj oraz ilość materiałów, tkanin oraz dodatków, niezbędnych do uszycia danego modelu w ilości określonej w zleceniu, w tym tkaniny które znajdowały się na składzie celnym, b) następnie "A" sp. z o.o. wystawiała na rzecz "B" PL sp. z o.o. fakturę VAT, na podstawie której sprzedawała materiały, tkaniny oraz dodatki niezbędne do uszycia danego modelu ubrania, zgodnie ze zleceniem "B" PL sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że daną fakturę "A" sp. z o.o., można powiązać z konkretnym zleceniem "B" PL sp. z o.o. dzięki temu, że w uwagach do faktury wskazywany jest numer zlecenia, c) jednocześnie, w celu ukrycia, że przedmiotem transakcji jest w rzeczywistości towar, który znajduje się w składzie celnym, który nie może zostać wyprowadzony bez odpowiedniego zgłoszenia oraz bez odprowadzenia należności publicznoprawnych, w fakturach VAT podawano wymyśloną nazwę materiału tj. "[...]", "[...]" oraz "[...]". Każdorazowo wartość tego materiału była zbliżona, ale nie identyczna, do wartości materiału na zleceniu, d) w systemie M. R. nie udało się ustalić, aby w rzeczywistości istniał kiedykolwiek materiał o nazwie "[...]", "[...]" oraz "[...]" oraz aby takie materiały były przyjmowane na stan "magazynu dodatków" "A" sp. z o.o., e) nie sposób przyjąć, aby doszło do pomyłki we wprowadzaniu na fakturach VAT oznaczenia materiału, albowiem w pozostałym zakresie nazwy "modeli" wymienionych na fakturach mają prawidłowe nazwy, a ilość danego "modelu" odpowiada ilości przyjętej oraz wydanej z "magazynu dodatków", f) z przedłożonej powyżej tabeli obejmującej zestawienie materiału z zamówienia, materiału z faktury VAT wystawionej do danego zlecenia oraz numer zlecenia wraz z nazwą ubrania, które ma zgodnie ze zleceniem zostać uszyte, jednoznacznie wynika, że wymieniony materiał na fakturze o nazwie "[...]", "[...]" oraz "[...]" był wymieniany bez względu na to, jaki model ubrania miał zostać uszyty oraz bez względu na to, jakiej tkaniny dotyczył oraz od jakiego producenta pochodziła ta tkanina, co wskazuje że symbole "[...]", "[...]" oraz "[...]" w istocie nie dopowiadają żadnym rzeczywistym tkaninom i materiałom" . Powołując się na powyższe, Syndyk wniósł o wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu: - porównania zleceń wystawionych przez "B" PL sp. z o.o. z fakturami VAT wystawionymi przez "A" sp. z o.o., na podstawie których były sprzedawane materiały niezbędne do realizacji takich zleceń, - ustalenie czy dany materiał określony w zleceniu "B" PL sp. z o.o. znajdował się w "magazynie dodatków" "B" PL sp. z o.o. lub "A" sp. z o.o., - ustalenie czy dany materiał określony w zleceniu "B" PL sp. z o.o. znajdował się w składzie celnym "B" PL sp. z o.o. lub "A" sp. z o.o., - ustalenie czy dany materiał określony na fakturze "A" sp. z o.o., wystawionej do danego zlecenia, mógł służyć do uszycia danego rodzaju modelu ubrania, a jeżeli nie, to jaki rodzaj materiału był wymagany, - ustalenia czy taki materiał określony na fakturze VAT znajdował się na "magazynie dodatków" "B" PL sp. z o.o. lub "A" sp. z o.o., bądź też czy taki materiał w ogóle istniał, ustalenie czy "B" PL sp. z o.o. posiadały materiały, które były niezbędne do uszycia danego modelu ubrania oraz czy dany model ubrania został przez "B" PL sp. z o.o. uszyty, natomiast w przypadku gdyby "B" PL sp. z o.o. nie posiadały materiałów niezbędnych do uszycia danego modelu ubrania, to czy taki materiał znajdował się na składzie celnym, co można osiągnąć poprzez porównanie zlecenia wystawionego w celu uszycia konkretnego modelu ubrania, z dokumentem DPP, który potwierdza przyjęcie uszytego modelu ubrania na magazyn główny oraz porównanie tych informacji ze stanem "magazynu dodatków" obu spółek oraz stanu towarów jakie powinny znajdować się na składzie celnym". W kolejnych pismach z [...]r. z [...]r. oraz z [...]r. Syndyk przedstawił swoje stanowisko w zakresie okoliczności usunięcia ze składu celnego materiałów do produkcji ubrań (materiałów i tkanin). W piśmie z [...] r., Syndyk po raz kolejny przedstawił swoje stanowisko w sprawie, wskazując, że po pierwsze, brak jest podstaw aby opierać się na "Zestawieniu towarów stan na dzień [...] r.", które zostało przesłane do organu celnego [...] r.. albowiem jak wskazała osoba, która to zestawienie sporządziła i przesłała urzędu tj. R. G., inwentaryzacja towarów w składzie celnym nigdy nie została faktycznie wykonana, a przesłane dane opierały się tylko i wyłącznie na danych z programu [...] firmy X. a nie stanie faktycznym. Oznacza to, że dane z zestawienia w żaden sposób nie mogą być podstawą do przyjęcia, że na [...] r. czy na [...] r. towary wskazane w tym zestawieniu faktycznie znajdowały się w składzie celnym. Po drugie, zgodnie z art. 85 ust. 2 UKC, "Jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jeżeli jednak informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, uznaje się, że dług celny powstał w najwcześniejszej chwili, w której można stwierdzić tę sytuację". W niniejszej sprawie Syndyk przedstawił dowody potwierdzające usunięcie towarów (wyrobów gotowych oraz materiałów i tkanin) spod dozoru celnego przed dniem ogłoszenia upadłości, poprzez ich sprzedaż na rzecz innych podmiotów, na co przedstawiono stosowne faktury VAT, jak również potwierdzające wyprowadzenie tych towarów ze składu celnego do magazynu głównego "A" sp. z o.o. na co przedstawiono dokumenty PZ, WZ, MM+, MM-, obrazujące przemieszczanie towarów usuniętych spod dozoru celnego, ze składu celnego do magazynu głównego "A" sp. z o.o. Powołany art. 85 ust. 2 UKC, posługuje się sformułowaniem "informacje, którymi dysponują organ celne", co oznacza, że dopuszczalne w tym zakresie są wszelkie środki dowodowe, w tym także dokumenty w postaci faktur VAT, dokumenty PZ i WZ obrazujące obrót towarów na magazynie, czy też system informatyczny do ewidencjonowania gospodarki magazynowej, stosowany w danym podmiocie. Ponadto sama treść faktur VAT oraz dokumentów WZ i PZ, jednoznacznie wskazuje jakiej partii towarów dotyczą te dokumenty i w tym wypadku potwierdzają, że obrót dotyczy towarów, których brak ujawniono na składzie celnym, albowiem dokumenty te zawierają numery faktur VAT, na podstawie których "A" sp. z o.o. nabył dany towar, w tym wypadku numery faktur VAT, na podstawie których zostały nabyte towary wprowadzone na skład celny, a których brak stwierdzono. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania nie znaleziono jakichkolwiek przesłanek, które mogłyby stanowić podstawę do odmowy przyznania wiarygodności tym dowodom, a wręcz przeciwnie, świadkowie potwierdzili że przedstawione dokumenty były wystawiane przez nich i obrazują faktyczny obrót towarami w "A" sp. z o.o., jak również że system informatycznych stworzony przez M. R. odzwierciedla rzeczywisty obrót towarami w "A" sp. z o.o., a proceder ten miał miejsce głównie w latach 2012 - 2014 r. W zakresie wyrobów gotowych, przedstawiono dowody potwierdzające datę wyprowadzenia spod dozoru celnego wszystkich brakujących towarów, co jednoznacznie potwierdza, że poczynając od dnia ogłoszenia upadłości, skład celny został prawidłowo zabezpieczony. W przeciwnym wypadku, ilość brakujących wyrobów gotowych musiałaby być większa niż ilość wyprowadzonych towarów, zgodnie z dokumentami PZ i WZ, które zostały wystawione przed dniem ogłoszenia upadłości. Tymczasem w niniejszej sprawie ilość brakujących towarów w składzie celnym i ich asortyment oraz ilość wyprowadzonych towarów, która została wskazana w dokumentach PZ i WZ jest zgodna w 100 %". Organ odwoławczy kierując się dyspozycją art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, pismem z [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W odpowiedzi Syndyk pismem z [...] r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na podstawie art. 200a § 1 pkt. 2 O.p., wniósł o wyznaczenie rozprawy administracyjnej oraz wezwanie świadków: M. R., A. K., R. S., D. P., na okoliczność ustalenia daty oraz innych okoliczności usunięcia towarów (wyrobów gotowych oraz materiałów) ze składu celnego, których brak stwierdzono w trakcie kontroli, w szczególności kto oraz kiedy usuwał te towary ze składu celnego, jak również o ponowne wezwanie świadków przesłuchanych w sprawie, w szczególności J. M., R. G., A. H. oraz M. A., na okoliczność daty oraz okoliczności usunięcia towarów (wyrobów gotowych oraz materiałów) ze składu celnego, a następnie przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tymi świadkami. W kwestii materiałów (tkanin), których brak stwierdzono w składzie celnym, Syndyk wskazał, "że zdecydowana większość materiałów została zakupiona i wprowadzona na skład celny, już po tym jak "A" sp. z o.o. zaprzestał szycia ubrań, co jest całkowicie nielogiczne, a jednocześnie Syndyk przedstawił dowody, że "B" PL sp. z o.o. szyły ubrania z materiałów, których brak stwierdzono w składzie celnym. "B" PL sp. z o.o. nabywały w tym samym czasie od "A" sp. z o.o. materiały, które nie istniały. Ponadto analiza materiałów wprowadzanych do składu celnego wskazała, że "A" sp. z o.o. pomimo że nie szyła już ubrań, stale nabywała nowe materiały, pomimo, iż "teoretycznie", zgodnie z danymi systemu X, w składzie celnym posiadała już dużą ilość takich samych materiałów, co także jest nielogiczne". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że odwołanie nie jest zasadne. Odwołując się do konstrukcji prawnej składu celnego organ odwoławczy wskazał, że w publicznym składzie celnym towary są składowane na podstawie umowy zawartej między osobą uprawnioną do korzystania z procedury i prowadzącym skład celny zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego. W publicznym składzie celnym mogą być również składowane towary przez prowadzącego skład celny. Prywatne składy celne to składy celne przeznaczone do składowania towarów tylko przez prowadzącego skład celny. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po rozpatrzeniu wniosku z [...] r., decyzją z [...]r. wydał "A" sp. z o.o. pozwolenie nr [...] na prowadzenie składu celnego publicznego typu B oraz pozwolenie na stosowanie procedury składu celnego. Decyzją z [...] r., na skutek wniosku z [...] r., pozwolenie powyższe zostało zmienione i polegało na przekwalifikowaniu publicznego składu celnego typu "B" na skład publiczny typu "A" - numer [...]. "A" sp. z o.o. wnioskiem z [...] r wystąpiła o zatwierdzenie ewidencji składu celnego prowadzonej w formie elektronicznej z zastosowaniem autorskiego programu [...] firmy X, a wnioskiem z [...]r. wystąpiła o oddelegowanie funkcjonariusza celnego do dokonania weryfikacji oprogramowania prowadzenia ewidencji składu celnego. Protokół z oceny komputerowego programu do obsługi składu celnego [...] firmy X [...] z [...] r. stwierdza, że program ten spełnia wymogi niezbędne do bezpiecznego prowadzenia ewidencji w związku z czym oprogramowanie oraz wzory ewidencji zostały zaopiniowane pozytywnie i zatwierdzone przez organ celny, a Naczelnik Urzędu Celnego w R. zatwierdził Regulamin prowadzenia składu celnego. W § 29 Regulaminu zawarto informację, że na koniec każdego roku kalendarzowego należy sporządzić spis z natury według wymogów określonych przez urząd celny, kopię którego należy dostarczyć do komórki organizacyjnej urzędu celnego nadzorującego skład celny do 20 stycznia następnego roku (pole numer 20 formularza kontynuacyjnego wydanego pozwolenia na prowadzenie składu celnego decyzja z [...] r.). Powyższe oznaczało, że wszelkie czynności związane z wprowadzeniem i wyprowadzeniem towaru ze składu celnego dokonywane winny być z wykorzystaniem tego systemu, a do zgłoszeń celnych o objęcie towarów procedurą składu celnego i do zgłoszeń dotyczących wyprowadzeń towarów ze składu celnego winny być dołączane specyfikacje wydrukowane z systemu [...] i odpowiadające wzorom określonym w załącznikach numer 3 i 4 do Regulaminu. Kontrole prawidłowości funkcjonowania składu polegać będą na analizie dokumentacji wytworzonej przy użyciu tego programu i porównaniu jej z wynikami podjętych czynności kontrolnych. Po rozpatrzeniu wniosku "B" PL oraz S. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ‘E", Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał pozwolenia numer: [...] z [...] r. oraz z [...] r., którymi udzielił podmiotom pozwoleń na stosowanie procedury składu celnego w składzie celnym prowadzonym przez "A" sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Celnego w K. [...] r. wydał ‘F" sp. z o. o. pozwolenie nr [...] na korzystanie z procedury składu celnego w składzie celnym prowadzonym przez "A" sp. z o. o. "A" sp. z o.o. [...]r. przedłożyła przygotowane w programie [...], zestawienie towarów na [...] r. Spółka przedłożyła również sporządzone na [...] r. zestawienie towarów znajdujących się w składzie celnym, uwzględniające nazwę towaru, właściciela/dysponent, numer zgłoszenia celnego, za którym towar wprowadzony został do składu celnego, kod CN, symbol, ilość początkowa, aktualny stan, wartość początkowa, wartość aktualna. Organ nie miał podstaw do kwestionowania przedłożonego zestawienia i uznania, że stany magazynowe w nim wykazane różnią się od stanu rzeczywistego. Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o. o. poinformował organ celny, że [...] r. Sąd Rejonowy K. - [...] w K.- Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, powołując się na art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W odpowiedzi na wezwanie organu z [...] r., w dniu [...] r., wpłynęło do Oddziału Celnego w C. pismo z [...] r. Syndyka z załączonym spisem towarów znajdujących się w składzie celnym. Z oświadczenia Syndyka wynikało, że spis został dokonany na przełomie [...] i [...] r. Kontrolę prawidłowości funkcjonowania składu celnego przeprowadzili funkcjonariusze celni od [...] r. do [...] r. Kontrolujący dokonali czynności kontrolnych w zakresie ustalenia stanu ilościowego towarów znajdujących się w składzie celnym prowadzonym przez kontrolowanego w porównaniu z prowadzoną dokumentacją, głównie ze spisem inwentaryzacyjnym za 2015 r., zgłoszeniami celnymi wraz z załącznikami, w tym specyfikacjami przywozowymi i wyprowadzeniowymi , a także w porównaniu ze złożonym organom celnym [...]r. spisem towarów sporządzonym przez Syndyka. Od [...] r. do [...] r. dokonali spisu z natury towarów znajdujących się w składzie celnym. W Protokole kontroli z [...] r. przedstawiono różnice oraz braki ustalone na podstawie przeliczenia towarów w składzie celnym w porównaniu z ilością towarów, które powinny się tam znaj zgodnie z przedłożonymi przez kontrolowanego wydrukami z programu [...] firmy X. W ocenie organu odwoławczego bezspornym było, że wykazany w protokole kontroli brakujący towar został usunięty spod dozoru celnego, czego nie kwestionował Syndyk. Spór sprowadza się do ustalenia momentu usunięcia spod dozoru celnego brakujących w składzie celnym towarów, a w konsekwencji daty powstania długu celnego. Zdaniem Syndyka, usunięcie spod dozoru celnego towarów nastąpiło przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki tj. [...] r. Zdaniem organu, jako datę usunięcia spod dozoru celnego brakujących w składzie celnym towarów należało uznać [...] r. tj. dzień rozpoczęcia przez funkcjonariuszy celnych spisu inwentarzowego z natury towarów znajdujących się w składzie celnym, w wyniku którego stwierdzono braki. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe (t.j. - Dz.U. 2019 r. poz. 498 z późno zm.), według stanu z dnia ogłoszenia upadłości (tj. - Dz.U. z 2015r. poz. 233 z późno zm.), po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy, z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, ustalenie składu masy upadłości następuje przez sporządzenie spisu inwentarza oraz spisu należności. W spisie inwentarza syndyk ujmuje prawa, objęte ruchomości, nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych. Spis należności sporządza się na podstawie ksiąg upadłego oraz dokumentów bezspornych. Zgodnie z art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Spis inwentarza jest podstawową czynnością zmierzającą do zabezpieczenia majątku upadłego i dopiero po jego dokonaniu możliwe jest ustalenie majątku masy upadłości i sporządzenie planu likwidacji. Tymczasem jak wynika z informacji przekazanej przez Syndyka w piśmie z [...] r., spis towarów znajdujących się w składzie celnym został rozpoczęty w drugiej połowie [...] r., bądź też na początku [...]r. W pierwszej kolejności spisane zostały wszystkie wyroby gotowe (ubrania), a następnie zmierzono oraz opisano materiały i tkaniny. W takim przypadku należy przyjąć, że spis towarów znajdujących się w składzie celnym, który został przedłożony jako załącznik do pisma z [...] r., został sporządzony z końcem [...]r., bądź też na początku [...]r. W piśmie z [...] r. Syndyk wyjaśnił, że stan towarów w składzie celnym na chwilę obecną odpowiada stanowi towarów na dzień ogłoszenia upadłości, albowiem po ogłoszeniu upadłości, skład celny został przez Syndyka zabezpieczony i Syndyk nie wyprowadzał ze składu celnego żadnych towarów, jednakże twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Jak zostało ustalone przez organ I instancji, [...] r. dokonano zgłoszenia celnego w procedurze [...] tj. [...], w oparciu o które dokonano wyprowadzenia wyszczególnionego w nim towarów ze składu celnego, a Syndyk przyznał w piśmie z [...] r., że działo się to bez jego wiedzy i zgody, a ponadto nie wie, czy towar ten został fizycznie wyprowadzony ze składu celnego. Z zeznań R. G., odpowiedzialnego za skład celny, z [...]r. wynika, że po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki pomieszczenie składu celnego nie zostało od razu zabezpieczone przez Syndyka, a do [...] r. nic nie działo się w pomieszczeniu składu, nadal mógł do niego wejść każdy z pracowników spółki, a do zamknięcia i zabezpieczenia składu służył stary klucz, który znajdował się w starym miejscu w portierni. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że wbrew twierdzeniom Syndyka, nie można wykluczyć, iż do usunięcia spod dozoru celnego towarów, których brak został stwierdzony podczas kontroli celnej od [...] r. do [...]r., mogło dojść po [...]r., tj. po ogłoszeniu upadłości Spółki. Jako bezpodstawny należało, w ocenie organu odwoławczego, uznać zarzut strony, dotycząc naruszenia przez organ I instancji art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu- komisarzowi. To na syndyku przejmującym majątek upadłego, spoczywa obowiązek sprawdzenia czy upadły wykonał dyspozycję wynikającą z tego przepisu. Pozbawiony podstaw prawnych był zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że o dacie powstania długu celnego decydują odpowiednie przepisy prawa podatkowego, gdy tymczasem powołany przepis jest przepisem szczególnym, i w sytuacji gdy do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło przed dniem ogłoszenia upadłości, to jako datę powstania dług celnego można wskazać, co najwyżej dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w swojej decyzji. Kwestie powstania długu celnego, w tym daty jego powstania, normują przepisy prawa Unii Europejskiej, w szczególności Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE z 2013r. L 269 s. l z późno zm. – dalej: UKC). Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 z 30 kwietnia 2004r. z późno zm.), rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Prezes Rady Ministrów 11 maja 2004r. wydał ogłoszenie w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004r. Nr 20, poz. 359), w którym wskazał, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Traktat ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864. Zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze Zgodnie z art. 79 ust.2 UKC dług celny powstaje z chwilą, gdy: a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego; b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony. Zgodnie z art. 79 ust. 3 UKC w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Zgodnie z art. 85 ust. 2 UKC, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jeżeli jednak informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, uznaje się, że dług celny powstał w najwcześniejszej chwili, w której można stwierdzić tę sytuację. W związku z faktem, że w niniejszej sprawie nie można dokładnie określić chwili usunięcia spod dozoru celnego brakujących w składzie celnym towarów i w konsekwencji powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego należało przyjąć, zgodnie z art. 85 ust. 2 UKC, dzień [...] r. tj. dzień rozpoczęcia przez funkcjonariuszy celnych spisu inwentarzowego z natury towarów znajdujących się w składzie celnym, w wyniku którego stwierdzono braki i w konsekwencji usunięcie spod dozoru celnego tych towarów. Przyjęcie jako chwili powstania długu celnego, daty rozpoczęcia spisu, tj. [...]r. a nie jego zakończenia, tj. [...] r., kiedy w istocie stwierdzono braki i istnienie długu celnego, podyktowane było dyspozycją art. 85 ust. 2 zdanie drugie UKC oraz faktem, że w trakcie spisu od [...]r. do [...] r. pomieszczenie składu celnego było zaplombowane przez funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli. W ocenie organu odwoławczego wbrew stanowisku strony odwołującej, brak było dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby, że do usunięcia spod dozoru celnego brakujących towarów doszło w innej chwili, aniżeli ustalił to organ pierwszej instancji. Przedstawione przez odwołującego faktury VAT potwierdzające sprzedaż towarów (wyrobów gotowych) przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" PL sp. z o.o., oraz faktury VAT z tego samego dnia, w oparciu o które "B" PL sp. z o.o. odsprzedała ten sam towar, za tą samą cenę "A" sp. z o.o., nie stanowiły potwierdzenia usunięcia wyszczególnionego w nich towaru spod dozoru celnego. Fakt wystawienia przez "B" PL sp. z o.o. faktur odsprzedaży tego samego towaru w datach identycznych jak daty wystawienia faktur przez "A" sp. z o.o. (rozliczenie faktur nastąpić miało za kompensatą wzajemnych zobowiązań) wskazuje jedynie na wykonanie operacji księgowej w systemie informatycznym i nie było jednoznaczne z wyprowadzeniem towaru ze składu celnego. "B" PL sp. z o.o. w piśmie z [...] r., potwierdziły zakup towarów od "A" sp. z o.o., na podstawie wystawionych faktur, a towar ten nie był wyprowadzany poza skład celny. Potwierdziła, że ten sam towar został następnie odsprzedany "A" sp. z o.o. (faktura VAT [...] z [...] r. dotyczącą sprzedaży 8 szt. kurtek [...] za kwotę netto [...] zł przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" PL sp. z o.o., podpisana przez A. H., dokument przyjęcia tego towaru PZ [...] z [...] r .nr. faktury [...], przez "B" PL sp. z o.o., dostawca "A" sp. z o.o., podpisany przez A. H., faktura VAT [...] z [...] r. sprzedaży 8 szt. kurtek [...] za kwotę netto [...] zł przez "B" PL sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o., podpisana przez A. H., dokument przyjęcia towaru PZ [...] z [...]r. nr faktury [...] przez "A" sp. z o.o., dostawca "B" PL sp. z o.o.) W ocenie organu odwoławczego, nie mogą także potwierdzać usunięcia spod dozoru celnego, przedłożone przez Syndyka wydruki dokumentów PZ (przyjęcie) przyporządkowane do poszczególnych faktur VAT, które podobnie jak rzeczone faktury, w przypadku sprzedaży i odkupu tego samego towaru, obrazowały przekazanie towaru przez "A" sp. z o.o. danego towaru dla "B" PL sp. z o.o., a następnie przyjęcie z powrotem tego samego towaru (odkupionego), w tym samym dniu. Każdy z tych dokumentów powiązany był z daną fakturą VAT. Podobnie zatem jak faktury VAT, które obrazowały jedynie operacje księgowe sprzedaży, a następnie odkupu tych samych towarów, dokumenty PZ nie obrazują faktycznego ruchu wyszczególnionych w nich towarów i w żadnej mierze nie mogą stanowić dowodów potwierdzających usunięcie spod dozoru celnego brakujących w składzie celnym towarów, w datach wystawienia tych dokumentów. Odwołujący, na poparcie swojego stanowiska powołuje się na zeznania A. H., który zeznał, "że wszystkie dokumenty PZ i WZ potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów ze składu celnego do magazynu głównego, a następnie z magazynu głównego do pozostałych sklepów". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. H. z [...] r. nie padło takie stwierdzenie. Świadek odpowiedział jedynie twierdząco na pytanie swojego pracodawcy, Syndyka, "czy daty widoczne ma dokumentach PZ, WZ i fakturach odpowiadają datom faktycznie dokonanych czynności?". Z zeznań świadka wynikało, że dyspozycja wydania towaru ze składu celnego, jaką otrzymywał od swoich przełożonych, zawierała informację o wysokości cła i ewentualnych kosztach transportu, co pozwalało wyliczyć cenę towaru przy wprowadzaniu do magazynu wyrobów gotowych. Jednakże sprawdzenie, czy dla danego towaru został złożony dokument SAD i czy zostały zapłacone należności celne nie należało do jego obowiązków. Wyjaśniając okoliczności sporządzania dokumentów PZ i faktur sprzedaży towarów w Spółce wskazał, że "wzór według którego miałem ustalić cenę netto otrzymywałem od moich przełożonych. Wzór ten obejmował dane dotyczące cła (AOO) i podatku VAT, które to dane wpisywałem następnie do systemu. Czasami dostawałem już gotowy szablon jak miałem przyjąć towar do magazynu. Po otrzymaniu wszystkich danych przyjęcia towaru drukowałem dokumenty PZ". Świadek zeznał, że nie był zatrudniony w "B" PL. Tymczasem z analizy dokumentacji przedstawionej przez Syndyka, w tym faktur sprzedaży /odsprzedaży/ towarów, wystawionych przez "B" PL sp. z o.o. wraz z dokumentami PZ, nadesłanych [...] r. wynika, iż w kilkunastu przypadkach A. H. potwierdził wystawienie faktur w imieniu "B" PL sp. z o.o. (faktury VAT [...] z [...] r., VAT [...] z [...] r., VAT [...] z [...] r., VAT [...] z [...] r. itd.). Powyższa okoliczność powoduje, że zeznania A. H., zatrudnionego przez Syndyka, były mało wiarygodne. Jeżeli chodzi o podnoszoną przez odwołującego kwestię obowiązku zgłoszenia organom celnym powyższych transakcji sprzedaży towarów, należy zwrócić uwagę, iż istotnie taka czynność nie miała miejsca, jednakże z uwagi na fakt, że towar będący przedmiotem sprzedaży w istocie zmienił właściciela jedynie "na chwilę", albowiem w tym samym dniu został przez "A" sp. z o.o. odkupiony i za taką samą kwotę od "B" PL, to zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. W ocenie Syndyka organ pierwszej instancji błędnie uznał, że do usunięcia spod dozoru celnego doszło [...]r., w sytuacji gdy świadek R. G. zeznał, że zdarzały się sytuacje, w których przywożony do składu celnego towar był niekompletny, a wówczas pomimo tego, do urzędu celnego była podawana ilość towaru wynikająca z dokumentów przywozowych, a nie faktycznie przewieziona ilość, nadto przed ogłoszeniem upadłości dostęp do składu celnego miało wielu pracowników "A" sp. z o.o., a w składzie celnym nigdy nie był przeprowadzany spis z natury, w szczególności nie sporządzono spisu z natury na [...] r., który został przesłany do urzędu celnego [...] r. Istotnie, z zeznań z [...] r. R. G., zatrudnionego w "A" sp. z o.o. na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży, będącego jednocześnie osobą odpowiedzialną za składania wniosków, oświadczeń i wyjaśnień dotyczących składu celnego, wynika, że inwentaryzacje na koniec roku kalendarzowego były sporządzane przez niego na podstawie danych zawartych w systemie komputerowym X i nigdy nie był sporządzany spis z natury. Przyjmował, że stan towaru w składzie celnym odpowiada stanowi wykazanemu w systemie komputerowym. Z uwagi na powtarzalność towaru, w przypadku braku jakiegokolwiek towaru był on "uzupełniany" z innych dostaw. W przypadku braku towaru, który nie został stwierdzony w momencie przyjęcia towaru do składu celnego - np. w przypadku kradzieży podczas transportu na skład celny przyjmowana była zawsze ilość towaru wykazana w załączonej fakturze i ta ilość towaru była następnie zgłaszana urzędowi celnemu. Świadek zeznał również, że nie wie czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ale jeżeli doszło to musiało to następować w dłuższym czasie i nic nie wie na temat, aby towar przed dokonaniem odprawy celnej był przemieszczany ze składu celnego do magazynu Spółki. Po dokonaniu odprawy celnej towaru i wydaniu go ze składu celnego był on przemieszczany do magazynu, gdzie następowało odczytywanie danych z etykiet, a następnie towar był wysyłany do sklepów. Towar ze składu celnego nie znajdował się po odprawie w magazynie, gdzie znajdowały się jedynie towary, które stanowiły zwroty ze sklepów lub towary do reklamacji. W momencie przejęcia przez Syndyka dokumentacji dotyczącej składu celnego nie był dokonany spis z natury towarów znajdujących się w pomieszczeniach składu celnego. Nie informował Syndyka lub jego współpracowników, że stan rzeczywisty składu różni się od stanu wskazanego w dokumentach. Bardzo często braki w kontenerach były bardzo duże, a na ogół zdarzało się, że ilość kartonów zbiorczych była zgodna, jednakże w ich środku brakowało towaru, a pozostawały w nim same opakowania jednostkowe. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku możliwości ustalenia konkretnej chwili powstania długu celnego dla brakujących towarów i w związku z czym, zgodnie z art. art. 85 ust. 2 UKC, za chwilę powstania długu celnego należało przyjąć dzień, w którym organy celne stwierdziły, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, [...]r., rozpoczęcie spisu z natury przez funkcjonariuszy celnych. Przy założeniu, że w trakcie funkcjonowania składu celnego istotnie dochodziło do pewnych uszczupleń towarów, a mimo tego były one ujmowane w spisie po zakończeniu danego roku, uzasadniony jest wniosek, że dane z systemu Y, który miał odwzorowywać w ocenie Syndyka, rzeczywisty obraz ilości oraz ruchu towarów, począwszy od wprowadzenia do składu celnego, po jego wyprowadzenie i sprzedaż, nie opierał się na ilościach faktycznych. W takiej sytuacji musiałby obejmować bowiem także towary, których fizycznie w składzie nie było. Przedłożone przez Syndyka wydruki dokumentów WZ (wydanie z magazynu), MM+, MM- (przesunięcia między magazynami w systemie informatycznym upadłego) sporządzone w oparciu o wirtualny magazyn "C", nie mogły stanowić dowodów potwierdzających wyprowadzenie brakujących towarów poza skład celny. Materiały te stanowią jedynie wydruki, które nie zostały wypełnione zarówno w zakresie imienia i nazwiska oraz podpisu osoby wystawiającej dokument, jak i imienia i nazwiska oraz podpisu osoby odbierającej dokument. Program komputerowy, w oparciu, o który strona sporządziła rzeczone wydruki umożliwiał ingerencje w treść zapisanych w nich dokumentów. Potwierdzeniem tego faktu jest okoliczność, że w przedłożonych przez Syndyka fakturach VAT wystawionych między [...] r. a [...] r., jako sprzedawcę towaru wskazano "A" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, a w okresie tym nie prowadzone było jeszcze postępowanie upadłościowe. Podobny zapis widnieje także na dokumentach WZ, MM+ oraz MM-, opatrzonych datami sprzed daty ogłoszenia upadłości. Wydruki zostały sporządzone w oparciu o program komputerowy, który nie został zatwierdzony przez organy celne do prowadzenia ewidencji składu celnego. Zatwierdzony został autorski programu [...] firmy X, który spełniał wymogi niezbędne do bezpiecznego prowadzenia ewidencji w związku z czym przedmiotowe oprogramowanie oraz wzory ewidencji zostały zaopiniowane pozytywnie i zatwierdzone przez organ celny. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, że materiały (tkaniny) zostały usunięte spod dozoru celnego w innej dacie aniżeli ustalił to organ pierwszej instancji. Zdaniem Syndyka Spółka od [...]r. nie szyła już ubrań, natomiast wszystkie brakujące w składzie celnym tkaniny zostały zakupione po tym dniu, a cała produkcja, była prowadzona przez "B" PL sp. z o.o. Jak zeznał świadek J. M., "B" PL sp. z o.o. w czasie gdy to one prowadziły szwalnie (szyły ubrania), o od [...] r., kupowały materiały (tkaniny) od "A" sp. z o.o. Z powyższego Syndyk wysnuwa wniosek, że skoro wyłącznie "B" PL sp. z o.o. miały potrzebę nabywania oraz wykorzystywania materiałów (tkanin), to tylko ten podmiot mógł wyprowadzić te materiały spod dozoru celnego. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji okoliczności wyprowadzonych ze składu celnego w latach 2012 – 2014 materiałów i produktów gotowych oraz pominięcia analizy dokumentacji "B" PL sp. z o.o., co powinno skutkować wezwaniem tego podmiot do wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zakupom materiałów i tkanin od [...] r. do [...] r., na okoliczność ustalenia, czy ilość materiałów i tkanin zakupionych przez "B" PL sp. z o.o. była wystarczająca do uszycia takiej ilości ubrań, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zarzuty były bezpodstawne. Organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii tkanin wprowadzonych do składu celnego w [...] oraz [...] r., ponieważ to Syndyk w piśmie z [...] r. prezentował pogląd, iż z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Syndyka wynikało, że co najmniej od [...]r., "A" sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie produkcji (szycia) ubrań, albowiem [...] r. zawarła umowę najmu ze "B" sp. z o.o., której przedmiotem było wynajęcie powierzchni pod maszyny szwalnicze wraz z maszynami oraz przejęcie pracowników, w tym pracowników szwalni. Organ ustalił, że towar w postaci [...],[...] metrów dzianiny (punkt 45) zakupiony został przez "A" [...] r. od S. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ‘E" na podstawie faktury VAT nr [...] , a następnie ujęty został w zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod numerem [...][...] r. i wpisany do rejestru towarów wprowadzonych na skład celny prowadzony przez "A" sp. z o.o. W przypadku towaru - dzianiny barwione 100% nylon - [...] m, pozostałe tkaniny z tworzyw sztucznych barwione 100% nylon - [...] m, pozostałe tkaniny z tworzyw sztucznych barwione 100% nylon - [...] m (punkt 48) zakupione zostały przez przedsiębiorstwo "B" PL sp. z o. o. od firmy ‘G" na podstawie faktury numer [...] z [...] r., a następnie ujęte zostały w zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod numerem [...][...] r. i wpisane do rejestru towarów wprowadzonych na skład celny prowadzony przez "A" sp. z o.o. w oparciu o podpisaną Umowę składu towarów. Również pozostałe brakujące dzianiny i tkaniny wprowadzone zostały do składu celnego na podstawie zgłoszeń celnych, a następnie wpisane do rejestru towarów wprowadzonych do składu celnego i brak jest w nim jakichkolwiek informacji aby pomimo przygotowywania w oparciu o inne systemy informatyczne dokumentów (faktury, dokumenty PZ, dokumenty WZ) towary te były wydawane ze składu celnego. Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że bez znaczenia jest fakt, że "A" sp. z o. o. nie prowadziła wówczas żadnej produkcji, a istotnym jest, że towar ten został objęty procedurą składu celnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż Syndyk zmienił swoje stanowisko, co do daty zaprzestania szycia ubrań przez "A" sp. z o.o., dopiero w piśmie z [...] r., w którym postawił hipotezę, iż miało to miejsce od [...]r. Od tej daty, zdaniem Syndyka produkcją ubrań zajmowała się "B" PL sp. z o.o., która przejęła pracowników szwalni. Z okoliczności, zaprzestania przez "A" sp. z o.o. szycia ubrań [...]r. oraz faktu, iż po tej dacie Spółka nadal kupowała materiały (tkaniny) i wprowadzała je do składu celnego, Syndyk wyciąga wniosek, iż towary te musiały zostać usunięte spod dozoru i wykorzystane przez "B" PL sp. z o.o. do szycia wyrobów gotowych. Odwołujący nie przedstawił jednak dowodów, które wskazywałyby na konkretne daty usunięcia spod dozoru celnego poszczególnych materiałów. Organ celny nie bada przyczyn dokonywania zakupów oraz obejmowania towarów procedurą składu celnego przez dany podmiot. Zakup i wprowadzanie do składu celnego materiałów przez podmiot, który nie szyje z tych materiałów ubrań, nie jest zabronione i nie ma bezpośredniego przełożenia na kwestię usunięcia spod dozoru celnego brakujących materiałów (tkanin). Z zeznań R. G., J. M., A. H., M. A. wynikało, że nie wiedzą oni nic o wyprowadzaniu towarów ze składu celnego bez dokonania odprawy celnej. W sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania szwaczek w celu ustalenia gdzie pracowały w latach 2004 - 2016 oraz jakie było ich miejsce pracy oraz skąd były fizycznie wyjmowane materiały i tkaniny używane do produkcji. Powyższe okoliczności nie mają wpływu na ustalenie daty usunięcia spod dozoru celnego konkretnych brakujących materiałów. Z analogicznego powodu nie uwzględniono zawartego w piśmie z [...] r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu: - porównania zleceń wystawionych przez "B" PL sp. z o.o. z fakturami VAT wystawionymi przez "A" sp. z o.o., na podstawie których były sprzedawane materiały niezbędne do realizacji takich zleceń, - ustalenie czy dany materiał określony w zleceniu "B" PL sp. z o.o. znajdował się w "magazynie dodatków" "B" PL sp. z o.o. lub "A" sp. z o.o., - ustalenie czy dany materiał określony w zleceniu "B" PL sp. z o.0. znajdował się w składzie celnym "B" PL sp. z o.o. lub "A" sp. z o.o., - ustalenie czy dany materiał określony na fakturze "A" sp. z o.o., wystawionej do danego zlecenia, mógł służyć do uszycia danego rodzaju modelu ubrania, a jeżeli nie, to jaki rodzaj materiału był wymagany, - ustalenia czy taki materiał określony na fakturze VAT znajdował się w "magazynie dodatków" "B" PL sp. z o.o. lub "A" sp. z o.o., bądź też czy taki materiał w ogóle istniał, - ustalenie czy "B" PL sp. z o.o. posiadały materiały które były niezbędne do uszycia danego modelu ubrania oraz czy dany model ubrania został przez "B" PL sp. z o.o. uszyty, natomiast w przypadku gdyby "B" PL sp. z o.o. nie posiadały materiałów niezbędnych do uszycia danego modelu ubrania, to czy taki materiał znajdował się na składzie celnym, co można osiągnąć poprzez: porównanie zlecenia wystawionego w celu uszycia konkretnego modelu ubrania, z dokumentem DPP, który potwierdza przyjęcie uszytego modelu ubrania na magazyn główny oraz porównanie tych informacji ze stanem "magazynu dodatków" obu spółek oraz stanu @ towarów jakie powinny znajdować się na składzie celnym". Z treści wniosku wynika, że żądanie strony dotyczy w istocie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tymczasem zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie mógł także uwzględnić żądania strony zawartego w piśmie z [...] r., dotyczącego przeprowadzenia rozprawy w oparciu o art. 200a § 1 pkt 2 O.p., gdyż w sprawach celnych art. 200a O.p. nie ma zastosowania. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się odpowiednio tylko niektóre wybrane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 13Sa § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art. 210 § 1 pkt 1-6 i S oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. W sprawach celnych, zgodnie z art. 73 Prawa celnego nie mają zastosowania zarzucane przez odwołującego zasady ogólne wynikające z art. 120, 121 § 1 i § 2 O.p. Organ pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym (Komentarz - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S. Babiarz B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo LexisNexis - Warszawa 2004, str. 529 i następne). Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności (Ordynacja podatkowa - Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek - Wydawnictwo Prawnicze Lexis- Nexis, Warszawa 2004). Jeżeli strona dysponowała dodatkowymi dowodami w sprawie, które w jej ocenie potwierdzałyby jej stanowisko, powinna takie dowody przedłożyć organowi prowadzącemu postępowanie. W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu pierwszej instancji lub zasadności zajmowanego przez ten organ stanowiska w przedmiotowej sprawie. Pismem z [...] r. Syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji za przyznaniem kosztów postępowania. I. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt. 2 powołanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie, i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji w której zachodziły co najmniej podstawy do jej uchylenia, a nawet do jej zmiany, polegające na przedstawieniu przez skarżącego szeregu dowodów potwierdzających, że do usunięcia towarów ze składu celnego doszło przed dniem ogłoszenia upadłości tj. przed [...] r., 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § l, § 2 i § 3 w zw. z art. 188 i art. 199 O.p., poprzez brak wnikliwego rozpoznania sprawy oraz nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśniania, daty w jakiej doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego, okoliczności w jakich do tego doszło oraz ustalenia osób za to odpowiedzialnych poprzez: a) zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: M.R., A. K., R. S., D. P. oraz przeprowadzenia ponownego przesłuchania i konfrontacji świadków J. M., R. G., A. H. i M. A., b) zaniechanie przesłuchania skarżącego Syndyka, w charakterze strony, przez co zaniechano realizacji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgłoszonego w sprawie, 3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § l, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez brak wyczerpującego zbadania sprawy, w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia istotnych okoliczności, poprzez nie uwzględnienie dokumentów przedstawionych przez Syndyka w postaci: faktur VAT, dokumentów PZ, WZ, MM+, MM-, które potwierdzają przemieszczanie towaru ze składu celnego do magazynu głównego oraz datę wyprowadzenia towarów ze składu celnego, a następnie do poszczególnych sklepów, których brak stwierdzono na składzie celny, w sytuacji w której świadkowie A. H. i M. A., potwierdzili że dokumenty te obrazują faktyczne przemieszanie towaru, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek kroków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, w świetle zarzutów oraz wniosków dowodowych zgłoszonych przed wydaniem decyzji, zawartych w odwołaniu, jak również dowodów i wniosków przedłożonych na dalszym etapie postępowania, które wskazują na to, iż do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło przed dniem ogłoszenia upadłości tj. przed [...] r., przy jednoczesnym ograniczeniu się przez organ tylko i wyłącznie do przyjęcia domniemania, iż do usunięcia towaru ze składu celnego doszło w dniu założenia plomb na składzie celnym, przy jednoczesnym pominięciu dowodów, na podstawie których można precyzyjnie ustalić inną datę usunięcia towarów ze składu celnego, 5. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez przeprowadzenie oraz ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie, poprzez: a) danie wiary świadkowi R. G., który zeznał, iż nie sporządzono w składzie celnym spisu z natury na [...] r., który został przesłany do urzędu celnego [...] r., jak również że nie były sporządzane takie spisy w okresach wcześniejszych, a tym samym pominięcie przez organ prowadzący postępowanie, że brak jest wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, że brakujący na składzie celnym towary znajdowały się tam [...] r., co w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdza iż towar ten został wyprowadzony ze składu celnego przed dniem ogłoszenia upadłości, b) pominięcie, że do faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o., a dokumentujących sprzedaż brakujących towarów na rzecz "B" PL sp. z o.o., a następnie do faktur VAT wystawionych przez "B" PL sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż tych samych brakujących towarów na rzecz "A" sp. z o.o., skarżący przedstawił dokumenty PZ i WZ, które jednoznacznie potwierdzają, iż wystawieniu tych faktur VAT towarzyszyło przemieszczenie towaru do magazynu głównego "A" sp. z o.o., co potwierdzili A. H. i M. A., c) odmówienie wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego pismem z dnia [...] r., w którym skarżący przedstawił dowody obejmujące wszystkie dokumenty wygenerowane z systemu M. R., obrazujące- ruch towarów na magazynie głównym oraz na poszczególnych sklepach prowadzonych przez "A" sp. z o.o., ujętych w tabeli nr 5, stanowiącej załącznik do pisma Syndyka z [...] r. oraz zadeklarował przedłożenie dokumentów co wszystkich pozostałych przedstawionych dokumentów PZ i WZ, d) pominięcie, że świadek A. H. zeznał, że na podstawie programu M. R. można ustalić kiedy dany towar trafił ze składu celnego do magazynu głównego, jak również zeznał, iż wszystkie dokumenty PZ i WZ potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów ze składu celnego do magazynu głównego, a następnie z magazynu głównego do pozostałych sklepów, a w sytuacji w której zdaniem organu kwestia ta nie wynikała jednoznacznie z treści zeznań świadka zachodziła możliwość. a wręcz konieczność uzupełniającego przesłuchania świadka na tą okoliczność, tym bardzie iż organ pomija, że to właśnie ten świadek wydrukował z systemu wszystkie dokumenty przedłożone przez Skarżącego, e) całkowite pominiecie okoliczności, że "A" sp. z o.o. miał prawo do sprzedawania towaru na rzecz innych podmiotów, pod warunkiem że sprzedawca i nabywca towaru posiadają umowy składu towaru, co powoduje że faktury VAT przedstawione przez Syndyka, a które jego zdaniem świadczyły o usuwaniu towarów spod dozoru celnego w latach 2012 - 2014, są wystarczającym dowodem na ustalenie daty powstania długu celnego, albowiem Syndyk pismem z [...] r. przedstawił szczegółowe zestawienie brakujących towarów wraz z dokumentami PZ i WZ, w sytuacji w której: (1) sprzedaż taka winna zostać odnotowana w ewidencji składu celnego prowadzonej zarówno w wersji papierowej i elektroniczne, co jednak nie nastąpiło, (2) wraz z fakturami VAT przedłożono dowody przyjęcia oraz wydania towaru na magazyn, co potwierdza iż towar został faktyczne wyprowadzony ze składu celnego, (3) towar taki nie znajduje się już na składzie celnym, a ilość brakującego towaru odpowiada ilościom wskazanym na fakturach przedstawionych przez Syndyka oraz (4) świadek R. G., który w imieniu "A" Sp. z o.o. miał zgłaszać wszelkie zmiany w składzie celnym do urzędu celnego nie posiadał żadnych informacji, aby takie transakcje były przeprowadzane, w sytuacji w której powinien był zostać poinformowany o takim fakcie; f) odmówienie wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego w zakresie towarów (wyrobów gotowych), co do których nie wystawiono faktur VAT, a których braki w składzie celny stwierdzono w trakcie kontroli, i przyjęcie że nie da się ustalić konkretnej daty usunięcia towarów spod dozoru celnego, w sytuacji w której Syndyk pismem z [...] r. przedstawił szczegółowe zestawienie brakujących towarów wraz z dokumentami PZ i WZ, z których jednoznacznie wynika w jakiej dacie zostały wyprowadzone ze składu celnego poszczególne towary, natomiast świadek A. H. zeznał, że na podstawie programu M. R. można ustalić kiedy dany towar trafił ze składu celnego do magazynu głównego, jak również zeznał, iż wszystkie dokumenty PZ i WZ potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów ze składu celnego do magazynu głównego, a następnie z magazynu głównego do pozostałych sklepów, a w sytuacji w której zdaniem organu kwestia ta nie wynikała jednoznacznie z treści zeznań świadka zachodziła możliwość, a wręcz konieczność uzupełniającego przesłuchania świadka na tą okoliczność, tym bardziej, iż organ pomija, że to właśnie ten świadek wydrukował z systemu wszystkie dokumenty przedłożone przez skarżącego, g) odmówienie wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego potwierdzających wyprowadzenie towarów (wyrobów gotowych) spod dozoru celnego przed [...] r., pomimo przedłożenia przez Syndyka faktury VAT oraz dokumentów PZ, WZ, MM+, MM-, h) odmowa przyznania wiarygodności zeznaniom świadka A. H., z uwagi na fakt, iż nie był on zatrudniony w "B" PL sp. z o.o. w sytuacji, w której oba podmioty miały tych samych udziałowców, tych samych członków zarządu oraz miały tą samą siedzibę, w związku z czym pracownicy "A" sp. z o.o. wykonywali pracę na rzecz "B" PL sp. z o.o., pomimo braku formalnego zatrudnienia w tej spółce, a w sytuacji w której zdaniem organu kwestia ta nie wynikała jednoznacznie z treści zeznań świadka zachodziła możliwość, a wręcz konieczność uzupełniającego przesłuchania świadka na tą okoliczność, i) uznanie, że o fakcie usunięcia towaru spod dozoru celnego [...] r., świadczy fakt, iż Syndyk przeprowadził spis inwentarza po 8 miesiącach od ogłoszenia upadłości, w sytuacji gdy, po ogłoszeniu upadłości skład celny został prawidłowo zabezpieczony przez Syndyka, co potwierdzili przesłuchani świadkowie, a termin określony w przepisach Prawa upadłościowego jest terminem instrukcyjnym, a ponadto Syndyk przedłożył szereg dowodów potwierdzających że do wyprowadzania towarów ze składu celnego dochodziło na przestrzeni lat 2012 - 2015, a dodatkowo analiza tych dowodów wskazuje, że liczba brakujących rzeczy w składzie celnym jest zgodna z liczbą rzeczy ujętych na dokumentach PZ i WZ za lata 2012 - 2015, co byłoby niemożliwe, gdyby po dniu ogłoszenia upadłości, do składu celnego miały dostęp osoby postronne, które usuwały by towar spod dozoru celnego, gdyż w takim wypadku Syndyk nie byłby w stanie przedstawić takich dowodów tj. dokumentów z lat 2012 - 2015 i to w ilości kilkuset czy nawet kilku tysięcy dokumentów, 6. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez przeprowadzenie oraz ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegający na pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie, że a) Syndyk nie wykazał, kiedy doszło do zaprzestania przez "A" sp. z o.o. szycia ubrań, natomiast organ bezpodstawnie pominął te dowody, względnie odmówił uznania ich wiarygodności, przy jednoczesnym zaniechaniu zweryfikowania tej kwestii w "B" PL sp. z o.o., w systemie informatycznym Y oraz w oparciu o zeznania R. S. oraz D.P., b) w piśmie z [...] r. skarżący przedstawił stosowne dowody oraz wnioski dowodowe, w szczególności wskazał że "A" sp. z o.o. od [...] r. nie szyła już ubrań, a cała produkcja była prowadzona przez "B" PL sp. z o.o., natomiast wszystkie brakujące na składzie celnym tkaniny zostały zakupione po [...] r., c) świadek J. M. zeznał, że "B" PL sp. z o.o. w czasie gdy to one prowadziły szwalnie (szyły ubrania), a więc w okresie od [...] r., kupowały materiały (tkaniny) od "A" sp. z o.o., d) tylko i wyłącznie "B" PL sp. z o.o. miały potrzebę nabywania oraz wykorzystywania materiałów (tkanin), co prowadzi do wniosku, iż tylko ten podmiot mógł wyprowadzić te materiały spod dozoru celnego, e) nieprzeprowadzenie, pominięcie, bądź też nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Syndyka w postaci dokumentów PZ, WZ, MM+ oraz MM-, zgłoszonych w pismach z [...] r., z [...] r. oraz z [...] r., na podstawie których możliwe jest precyzyjne ustalenie kiedy poszczególne towary zostały wyprowadzone ze składu celnego, w sytuacji w której zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na gruncie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, f) całkowite pominięcie twierdzeń oraz dowodów zgłoszonych przez Syndyka oraz nie odniesienie się do nich, w konsekwencji czego stwierdzono, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dozoru celnego, przed [...] r., pomimo przedstawienia przez Syndyk w piśmie z [...] r. stosownych dowodów oraz wniosków dowodowych, w szczególności poprzez wykazanie że "A" sp. z o.o. od [...] r. nie szyła już ubrań, a cała produkcja była prowadzona przez "B" PL sp. z o.o., natomiast wszystkie brakujące na składzie celnym tkaniny zostały zakupione po [...] r., oraz że świadek J. M. zeznał, że "B" PL sp. z o.o. w czasie gdy to one prowadziły szwalnie (szyły ubrania), a więc w okresie od o [...] r., kupowały materiały (tkaniny) od "A" sp. z o.o., g) uznanie, że Syndyk nie przedstawił dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dozoru celnego, w sytuacji gdy organ odniósł się wyłącznie do tkanin wprowadzonych do składu celnego w [...] r. i [...] r., w sytuacji w której w tym czasie "A" sp. z o.o. nie prowadziła szycia ubrań, a tym samym nie miała potrzeby nabycia tych materiałów (tkanin), jak również pominięcie, że część z tych materiałów (tkanin) została nabyta przez "B" PL sp. z o.o., co powinno skutkować wezwaniem tego podmiot do wyjaśnienia, co stało się z brakującym materiałem, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu w uzasadnieniu decyzji kwestii materiałów (tkanin) wprowadzonych do składu celnego w latach 2012 - 2014, w więc w czasie, w który "A" sp. z o.o. nie szyła ubrań oraz pominięcie dowodu o zobowiązanie "B" PL sp. z o.o. do przedłożenia wszystkich faktur dokumentujących zakup materiałów i tkanin w okresie od [...] r. do [...] r., na okoliczność ustalenia, czy ilość materiałów i tkanin zakupionych przez "B" PL sp. z o.o. była wystarczająca do uszycia takiej ilości ubrań, h) uznanie, że o fakcie usunięcia towaru spod dozoru celnego [...] r., świadczy fakt, iż Syndyk przeprowadził spis inwentarza po 8 miesiącach od głoszenia upadłości, w sytuacji gdy, po ogłoszeniu upadłości skład celny został prawidłowo zabezpieczony przez Syndyka, a termin określony w przepisach Prawa upadłościowego jest terminem instrukcyjnym, 7. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § l, § 2 i § 3 O.p., poprzez przeprowadzenie oraz ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegające na uznaniu, że jedynym wiarygodnym dowodem w sprawie może być ewidencja prowadzona na podstawie programu [...] firmy X, w sytuacji gdy zasady logiki oraz doświadczenia życiowego wskazują, że za pomocą tego systemu dokumentowane jest jedynie "legalne" wyprowadzenie towarów ze składu celnego, albowiem istotą bezprawnego usunięcia towarów ze składu celnego, jest dokonanie tego poza ewidencją programu prowadzonego w składzie celnym na potrzeby urzędu celnego, co powoduje, iż korzystanie przez "A" sp. z o.o. z tego programu przed [...] r. nie wyłącza możliwości ustalenia na podstawie innych dowodów, że w okresie przed dniem ogłoszenia upadłości towar znajdujący się w składzie celnym był wyprowadzany bez przeprowadzenia stosownej procedury celnej, przy jednoczesnym całkowitym nie daniu wiary przez organ prowadzący postępowanie, dokumentom przedstawionym przez skarżącego oraz zeznaniom świadków, potwierdzających że dokumenty te obrazują rzeczywisty ruch towarów ze składu celnego, 8. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegający na daniu wiary świadkowi R. G., który jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie składu celnego, od początku była wskazywana jaka osoba odpowiedzialna za powstałe nieprawidłowości oraz odpowiedzialna za ujawnione braki w składzie celny, w sytuacji gdy osoba ta wprost przyznała że spis towarów znajdujących się w składzie celnym, który został przesłany do urzędu celnego [...] r., mający obrazować stan towarów na [...] r., został sporządzony wyłącznie w oparciu o dane znajdujące się w systemie komputerowym, a nie na podstawie rzeczywistego spisu z natury i inwentaryzacji, jak również przyznał że takie spisy z natury nie były robione także wcześniej, 9. art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenia zarówno z urzędu, jak również na wniosek skarżącego dowodów z opinii biegłych zawnioskowanego przed wydaniem decyzji, w odwołaniu od decyzji oraz kolejnych pismach procesowych, a które to dowody miały na celu potwierdzenie prawidłowości oraz rzetelności dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz które miały na celu potwierdzenie stanowiska skarżącego, w sytuacji w której organ prowadzący postępowanie, bez przeprowadzenia tych dowodów, wypowiedział się co do ich merytorycznej przydatności w wyjaśnieniu sprawy, a w szczególności całkowite pominięcie dowodów w postaci systemu informatycznego stworzonego przez M. R. dla "A" sp. z o.o., który to system obejmował całą gospodarkę magazynową Spółki, w szczególności obejmował system faktur VAT, dokumentów przyjęcia PZ i wydania WZ towarów na magazyn główny, a następnie system przesunięcia towarów z magazynu głównego na sklepy oraz pomiędzy sklepami (MM+, MM-), w sytuacji gdy na każdym z dokumentów wystawionych w tym systemie znajduje się adnotacja o pochodzeniu towaru (co pozwala np. na ustalenie czy jest to towar pochodzący ze składu celnego), a ponadto oznaczenie towarów pozwala jednoznacznie zidentyfikować ten towar (konkretny model), jako towar pochodzący ze składu celnego, jak również w ramach którego stworzono "wirtualny magazyn" składu celnego, oznaczony jako "C", który w jednoznaczny sposób pozwalają na ustalenie daty wyprowadzenia spod dozoru celnego każdego z poszczególnych towarów (wyrobów gotowych), w sytuacji gdy posiadanie takiego systemu magazynowego jest niezbędne dla uzyskanie zgody na prowadzenie składu celnego, oraz w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w swojej decyzji uchylającej pierwszą decyzję wydaną w sprawie; 10. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, braku konkretnego ustosunkowania się do żądań i wniosków skarżącego oraz nieuwzględnienie w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli, poprzez ograniczeniu się przy ustalaniu daty usunięcia towarów spod dozoru celnego wyłącznie do instytucji domniemania, że doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego, z dniem zaplombowania składu celnego, tj. [...] r., przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia, względnie pominięciu, bądź też nie daniu wiary dowodom, które precyzyjnie wskazują na to, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. przed [...] r. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 19a ust. 9 ustawy VAT w zw. z art. 77, 78 i 79 oraz art. 85 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że jako datę usunięcia towaru spod dozoru celnego należało przyjąć dzień [...]r., w sytuacji, w której możliwe jest precyzyjne ustalenie "że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy", co winno skutkować, zgodnie z powołanym art. 85 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, ustaleniem że "uznaję się, że dług celny powstał w najwcześniejszej chwili, w której można stwierdzić tę sytuację"', a więc w datach wynikających z faktur VAT, dokumentów PZ i WZ oraz pozostałych dowodów przedstawionych przez skarżącego; 2. art. 84 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak ustalenia konkretnej daty usunięcia tych towarów, w sytuacji gdy jest to niezbędne z uwagi na treść powołanego przepisu, a jednocześnie istniejące dowody pozwalają na poczynienie takich ustaleń i w konsekwencji pozwalają na zastosowanie w/w przepisu; 3. art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym "Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek ( .. ), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, i w konsekwencji przyjęcie, że upadły wydał na rzecz Syndyka towar w składzie celnym według stanu określonego w "Zestawieniu towarów stan-na dzień [...] r.", który miał zostać przesłany do Urzędu Celnego w K. [...] r., w sytuacji gdy organ nie ustalił, aby do takiego wydania doszło, a tym bardziej, aby doszło do wydania na rzecz Syndyka towarów w ilości większej, niż stwierdzono w trakcie kontroli, tym bardziej że obowiązek wydania majątku upadłego, spoczywa na zarządzie upadłego, jak również, iż z przedstawionych dokumentów PZ i WZ jednoznacznie wynika, że towar ten nie mógł się znajdować w składzie celnym, na dzień ogłoszenia upadłości, albowiem został dużo wcześniej wyprowadzony ze składu celnego, bez odprowadzenia należności publicznoprawnych oraz sprzedany przez "A" sp. z o.o.; 4. art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. 2015, poz. 233 t.j., z późno zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym "zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości", poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że o dacie powstania długu celnego decydują odpowiednie przepisy prawa podatkowego, gdy tymczasem powołany przepis jest przepisem szczególnym, i w sytuacji gdy do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło przed dniem ogłoszenia upadłości, to jako datę powstania dług celnego można wskazać co najwyżej dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości. III. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a które okazały się fałszywe, jak również wobec tego że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1) zawiadomienia Syndyka Masy Upadłości z [...] r., do Prokuratury Rejonowej K, - [...] w K. o możliwości popełnienia czynu zabronionego polegającego na zeznaniu nieprawdy, względnie zatajeniu prawdy przez świadków, w trakcie składania przez świadków zeznań w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji, tj. czynu zabronionego określonego w art. 233 § 1 k.k.; 2) zapisu rozmowy utrwalonej przez skarżącego na urządzeniu rejestrującym głos (dyktafonie), umieszczonej na nośniku pendrive, jaka miała miejsce we [...] lub [...] r. pomiędzy M. L., A.F., A. H. i M. A. (długość zapisu 1.52.25); 3) transkrypcji tej rozmowy - w zakresie czasowym (zapis rozmowy: od 38 m 03 s do 43 m 38 s) - sporządzonego przez skarżącego; 4) wniosku skarżącego z [...] r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji z dnia [...] r. albowiem dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w szczególności wiarygodności zeznań świadka R. G., J. M., A. H. i M. A., jak również pozwoli na wyjaśnienie istotnych wątpliwości, co do wiarygodności dokumentów na które powołuje się skarżący, które mają potwierdzać datę usunięcia towarów spod dozoru celnego, okoliczności w jakich miało to nastąpić oraz wskazywać osoby za to odpowiedzialne, a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko wraz z towarzyszącą mu argumentacją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, nie znajdując przesłanek do uznania argumentacji skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd administracyjny ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję, w kontekście ustaleń stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie poza sporem było, że [...]r. Sąd Rejonowy K. [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidacje majątku Spółki. O powyższym organy celne zostały poinformowane przez Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. pismem z [...] r. Funkcjonariusze celni od [...] r. do [...] r. prowadzili kontrolę w Spółce, obejmującej funkcjonowanie składu celnego w okresie os [...]r. Wyniki kontroli przedstawiono w protokole z [...]r. w 48 pozycjach opisując stwierdzone nieprawidłowości ustalone w oparciu o stan wynikający z Spisu inwentaryzacyjnego na [...] r. złożony przez Spółkę [...]r. oraz zgłoszeń celnych z [...] r. z [...]r. i [...]r. Syndyk przedstawił [...]r. sporządzony spis inwentaryzacyjny towarów znajdujących się w składzie celnym. Spółka od [...]r. posiadała pozwolenie na prowadzenie składu celnego, a od [...]r. użytkowała program do obsługi składu celnego [...] firmy X [...] zaakceptowany przez organy celne. Organ ustalając kwotę długu celnego organ odwołał się do art. 85 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z 10.10.2013 r. dalej: Rozporządzenie), zgodnie z którym jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jeżeli jednak informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, uznaje się, że dług celny powstał w najwcześniejszej chwili, w której można stwierdzić tę sytuację. W oceni Sądu treść tego przepisu ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu podkreślić należało, że postępowanie w sprawie toczy się z udziałem Syndyka ustanowionego na skutek postanowienia Sądu Rejonowego K.- [...] z [...]r. Organ odwołał się do treści art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowani masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego, a dokumentację tę składa sędziemu komisarzowi w terminie 30 dni od ogłoszenia upadłości. Natomiast zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń. Organy celne ustaliły, że Syndyk dokonał inwentarza na przełomie [...] i [...] r., a zatem z naruszeniem powołanych norm, zaś Syndyk podniósł, że 30 dniowy termin ma jedynie charakter instrukcyjny. Organ celny wydając zaskarżoną decyzję oparł się na powyższych przesłankach, które wzmocnił treścią zeznań świadka R. G., osoby odpowiedzialnej w Spółce za składanie oświadczeń, wniosków i wyjaśnień dotyczących składu celnego. Świadek ten zeznał, że w składzie celnym nie dokonano spisu z natury towarów znajdujących się w pomieszczeniach składu celnego. Do składu celnego miało dostęp wiele osób, klucze były dostępne w portierni. Wskazał również, że dostawy do składu celnego nie były kompletne, stwierdzano braki uzupełniane z kolejnych dostaw. Równocześnie organ celny ustalił, w oparciu o zeznania tego świadka, że w składzie celnym nie przeprowadzano spisów inwentarza, a sprawozdania do organów celnych sporządzano jedynie w oparciu o wyniki z systemu X. Przy tak poczynionych ustaleniach organ celny nie dokonał weryfikacji tych kwestii, a winien tego dokonać biorąc pod uwagę wskazane przez Syndyka okoliczności, takie jak to, że świadek był odpowiedzialny za dokumentację składu celnego, istniały alternatywne systemy ewidencjonowania stanów magazynowych w składzie celnym, wirtualny magazyn "C", system opracowany przez M. R., nie ustalono nadto co zawierały, czemu służyły, co ma szczególne znaczenie gdyż funkcjonowały w czasie przed ogłoszeniem postanowienia w przedmiocie upadłości Spółki, a Syndyk miał do nich dostęp jedynie post factum. Organ winien powyższe okoliczności zestawić z przedłożonymi wydrukami dokumentów PZ, WZ, MM+, MM- i faktur. Po dokonaniu analizy tych dokumentów, jeśli zajdzie taka potrzeba organ celny winien nawet rozważyć kwestię powołania dowodu z opinii biegłego w celu zbadania zagadnień technicznych związanych z funkcjonowaniem tych rozliczeń w oparciu o obsługiwane w Spółce systemy informatyczne. Na okoliczności te również wskazywał organ odwoławczy w pierwotnej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji. Powyższe ma istotne znaczenie w sprawie, ze względu na bliską, w tym również personalną, współpracę Spółki z "B" PL sp. z o.o. Organ nie dokonał analizy powyższych kwestii w zestawieniu z zeznaniami np. świadka J. M., który stwierdził, że od [...]r. Spółka już nie szyła ubrań, a wszystkie brakujące w składzie celnym tkaniny zostały zakupione po tej dacie, zaś cała produkcja była prowadzona w "B" PL sp. z o.o. kupujące materiały w Spółce. W ocenie organu odwoławczego (str.58 dec.) organ ten nie bada przyczyn dokonania zakupów, a zakup i wprowadzanie do składu celnego towarów mimo nie prowadzenia w tym zakresie produkcji nie jest zabronione i nie ma bezpośredniego wpływu na kwestię usunięcia spod dozoru celnego. Jednocześnie organ ma obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego kompleksowej oceny. W niniejszej sprawie powyższe oznacza, że organ dokonując tej oceny nie może pomijać specyficznych okoliczności niniejszej sprawy, w tym w zakresie dostępu do źródeł informacji i możliwości ich przetworzenia. W tym kontekście trzeba wskazać, że Syndyk uzyskał dostęp do dokumentacji Spółki po wyznaczeniu go do pełnienia funkcji, co powodowało sukcesywne przesyłanie materiałów. Jednocześnie organ bezkrytycznie oparł ustalenia dotyczące funkcjonowania składu celnego, dostępu do niego osób postronnych, nie sporządzania spisu z natury, składania sprawozdań do organów celnych tylko w oparciu o wydruki z systemu komputerowego, sposób uzupełniania braków w dostawach na zeznaniach R. G., osoby odpowiedzialnej za rozliczanie składu celnego, pomijając inne oferowane przez Syndyka dowody. Nie odniesiono się do zeznań innych osób, w tym A. H. i M. A., wskazując na ich niewiarygodność ze względu na współpracę z Syndykiem. Syndyk w licznych pismach procesowych oferował organowi szereg dowodów, w tym takie jak przesłuchanie szwaczek na okoliczność gdzie pracowały w latach 2004-2016, dla jakiego podmiotu, w oparciu o jakie materiały. Wniosek ten w istocie był daleko idący, jednakże został zaoferowany jako alternatywa dla innych, w tym dowodów z dokumentów. Podobnie należało ocenić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność badania dokumentacji finansowo księgowej skarżącej Spółki i "B" PL sp. z o.o. Jeśli ponowne postępowanie dowodowe wymagałoby uzupełnienia w powyższym zakresie, analizy tej winien dokonać organ celny, poza przypadkiem, który wymagałby wiadomości specjalnych. Podobnie należało ocenić konstatację organu odwoławczego zawartą na stronie 57 zaskarżonej decyzji odnośnie oceny stanowiska Syndyka zawartej w pismach z [...] r. i z [...] r. Syndyk początkowo wskazywał okoliczności wprowadzenia do składu celnego materiałów od [...] r., a następnie wskazał, że nieprawidłowości te istniały już od [...] r., a zatem do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło w innej dacie niż przyjął organ I instancji. Organ nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania a priori przyjął, że Syndyk nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. W tum miejscu podkreślić należało, ze przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zawisła pod sygn. akt I SA/Gl 619/20 sprawa ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skargowej w przedmiocie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Syndyk stwierdził, że na podstawie przedstawionych dokumentów, udało się ustalić czas wyprowadzenia wszystkich brakujących w składzie celnym towarów (ubrań) spod dozoru celnego. Powyższe, w jego ocenie, obala tezę o rzekomym braku należytego zabezpieczenia składu celnego przez Syndyka, albowiem przedstawione dokumenty potwierdzają, że po [...] r. nie zginął żaden towar ze składu celnego. Gdyby bowiem Syndyk w nieprawidłowy sposób zabezpieczył skład celny, to nie byłby w stanie przedstawić dokumentów WZ i PZ dokumentujących wyprowadzenie towarów ze składu celnego w latach 2012 - 2015, albowiem takie by nie istniały. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że organ celny nie wykorzystał wszystkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym wskazywanych przez Syndyka do wypełnienia dyspozycji art. 85 ust. 2 Rozporządzenia, badając czy jeżeli jednak informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, uznaje się, że dług celny powstał w najwcześniejszej chwili, w której można stwierdzić tę sytuację. Organ dokonując ponownie oceny tej kwestii winien odnieść się do wskazanych wyżej zagadnień, uwzględniając stanowisko Syndyka wraz ze wskazanymi przez niego dowodami. W szczególności organ winien odnieść się do oferowanych mu dowodów w postaci dokumentów finansowo-księgowych wygenerowanych z funkcjonujących w Spółce systemów informatycznych, oceniając ich wiarygodność i przydatność dla ustalenia daty usunięcia konkretnych towarów spod dozoru celnego. Niezbędne także będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy w stosunku do wszystkich brakujących w kontrolowanym składzie celnym towarów dług celny powstał [...] r. Należało również podkreślić, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Z tego powodu przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. (znajdujące się w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej) nie mogły znajdować w niniejszej sprawie zastosowania, tak więc podniesiony w skardze zarzut ich naruszenie należało uznać za bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.