III SA/Wa 296/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu 8 lipca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji", "Naczelnik") wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych A. B. ("Skarżąca", "Strona"), w którym wykazała ona nabycie środków pieniężnych w wysokości [...] zł tytułem darowizny od ojca M. B. Jednocześnie wykazała, iż nabytą darowiznę obciążają długi i ciężary w postaci "zakupu mieszkania aktem notarialnym w wysokości [...] zł" a w związku z tym łączna wartość nabytej przez nią darowizny, po potrąceniu długów i ciężarów wynosi [...] zł. Do zeznania podatniczka załączyła umowę darowizny z dnia [...] grudnia 2018 r., na mocy której M. B. podarował A. B. środki pieniężne "na poczet zakupu mieszkania" w kwocie [...] zł. Jednocześnie do akt sprawy załączone zostało potwierdzenie przelewu z S. zgodnie z którym M. B. (wraz z żoną B. B., z którą pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej) przelał na rzecz A. B. w dniu [...] grudnia 2018 r. środki finansowe w kwocie [...] zł tytułem "darowizna na poczet zakupu mieszkania", umowa przedwstępna sprzedaży z dnia [...] grudnia 2018 r. na mocy której Ł. Z. i U. Z. zobowiązali się sprzedać A. B. lokal mieszkalny nr [...] położny w W. przy ul. [...] (wraz z udziałem w garażu), a A. B. zobowiązała się zapłacić na ich rzecz zadatek w kwocie [...] zł oraz właściwa umowa sprzedaży sporządzona aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2019 r., na mocy której doszło do sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. wraz z udziałem w garażu za łączną cenę [...] zł (w tym wartość lokalu [...]zł i wartość garażu [...] zł). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie wyżej wskazanego materiału dowodowego, ustalił A. B. podatek w kwocie [...] zł z tytułu nabycia środków pieniężnych od ojca M. B. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik zaznaczył, iż nie uwzględnił wykazanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym długów i ciężarów darowizny, tj. wykazanego przez nią obciążenia w kwocie [...] zł wynikającego z zakupu na własną rzecz lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących z darowizny. Okoliczność ta w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odpowiada bowiem dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej także "u.p.s.d."), tj. nie stanowi wykonania polecenia, o jakim mowa w tym przepisie, które w istocie swej pomniejszyło wartość nabytej przez podatniczkę darowizny. Od powyższej decyzji A. B. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d poprzez przyjęcie, że wykonane polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania darowizny tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, co oznacza, że musi ono zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego na rzecz innego niż obdarowany podmiotu. Natomiast w ocenie Strony przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d nie wskazuje żadnych warunków (poza wykonaniem zapisu) pozwalających na wybiórcze jego stosowanie, z pominięciem sytuacji w jakiej znalazła się podatniczka. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") nie przychylił się do stanowiska Skarżącej i jej argumentacji zawartej w odwołaniu i decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor po pierwsze wskazał, iż w umowie darowizny i na przelewie wykazano, iż darowane środki to środki na poczet zakupu mieszkania co świadczy o celu darowizny nie zaś wykonaniu polecenia. Po drugie zaznaczył, iż dla uznania polecenia za dług i ciężar darowizny o jakim mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d niezbędne jest aby jego wykonanie wiązało się z pomniejszeniem majątku otrzymanego przez obdarowanego w drodze darowizny. Sytuacja taka ma miejsce kiedy obdarowany wykonuje polecenie zgodnie z którym umniejsza własny majątek np. na rzecz innej osoby, nie zaś w sytuacji gdy nabywa rzeczy i prawa majątkowe za środki pochodzące z darowizn na własną rzecz, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję A. B. w dniu 20 stycznia 2020 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o: - wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji przez organ II instancji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "ppsa"), a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez ten organ, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 61 § 3 ppsa z powodu prawdopodobieństwa wyrządzenia skarżącej znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków; - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa, - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, - rozważenie możliwości uchylenia również decyzji organu I instancji w oparciu o art. 135 ppsa, - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych wraz z opłatami skarbowymi od złożonych pełnomocnictw na podstawie art. 200 ppsa. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań świadka w osobie darczyńcy na okoliczność treści czynności prawnej w postaci umowy darowizny, zamiaru i celu wynikającego z treści § 1 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 2018 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę treści umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2018 r. i tytułu operacji widniejącego na potwierdzeniu przelewu bankowego z dnia [...] grudnia 2018 r. i przyjęcie, że wyrażenie "na poczet zakupu mieszkania" nie może być rozpatrywane jako polecenie, a jedynie jako wykazanie, iż jest to darowizna na cele mieszkaniowe, podczas gdy wobec braku przesłuchania skarżącej i darczyńcy brak jest ku temu podstaw, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatkowanie całości środków pieniężnych pochodzących z darowizny z dnia [...] grudnia 2018 r. na zakup mieszkania nie stanowi wykonania polecenia, które obciążało darowiznę i stanowiło jej ciężar, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, iż majątkowy charakter podatku od spadków i darowizn nie budzi wątpliwości, co determinuje wniosek, że konieczną przesłanką opodatkowania tym podatkiem jest wzbogacenie się nabywcy, przy czym sam fakt wydatkowania środków finansowych stanowiących podstawę wzbogacenia, jako wykonanie polecenia, nie przesądza, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d. W ocenie Strony, analiza orzecznictwa dotyczącą instytucji polecenia skłania do przekonania, że adresatem polecenia może być również sam obdarowany, na którego darczyńca nałożył określone działanie lub zaniechanie. Wówczas to obdarowany odniesie z tytułu wykonania polecenia korzyść majątkową lub osobistą. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w dniu [...] grudnia 2018 r. pomiędzy Skarżącą (obdarowaną), a jej ojcem (darczyńcą) została zawarta umowa darowizny w kwocie [...] zł. Z treści umowy darowizny wynika, że zawiera ona polecenie przeznaczenia przedmiotu darowizny "na poczet zakupu mieszkania". Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2019 r. doszło do sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. wraz z udziałem w garażu za łączną cenę [...] zł (w tym wartość lokalu [...] zł i wartość garażu [...] zł). Określając ramy prawne sprawy należy przywołać przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którymi podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Podatkowi podlega zatem zarówno darowizna jak i polecenie darczyńcy. Jak wynika z treści przywołanego wyżej art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia długów i ciężarów, tym niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, długi obejmują pieniężne roszczenia obdarowanego z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 558/12). Z kolei ciężary, to inne niż długi obciążenia przedmiotu opodatkowania, wpływające na zmniejszenie jego wartości rynkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 maja 2009 r. sygn. I SA/Wr 898/08). Czysta wartość powinna być wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej, tj. stanowi jego zwiększenie. To oznacza, że wykonanie polecenia przez obdarowanego, które nie wpłynęło na stan jego majątku, tj. na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, nie może zostać uznane za ciężar darowizny. W takiej sytuacji dojdzie jedynie do zmian w składnikach majątku obdarowanego. Wyjaśnić trzeba, że istotą polecenia jest obciążenie obdarowanego obowiązkiem określonego działania lub zaniechania. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji polecenia zawartego w umowie darowizny nie bez znaczenia jest fakt, że osobie odnoszącej korzyść z polecenia nie przysługuje roszczenie, a więc uprawnienie do żądania wypełnienia polecenia (zob.: A. Hanusz, A. Lipińska, Glosa do wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1526/16, OSP, 2019.1.8). Zdaniem Sądu, nie każde polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie, w aspekcie u.p.s.d., jest ciężarem tylko wtedy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia. Po analizie przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Sąd stoi na stanowisku, że polecenie o którym mowa w tych przepisach zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszać wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych. To oznacza, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji należało uznać za słuszne, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. za niezasadne. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 181 Op oraz art. 191 Op. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej wyjaśnienia, a jego ocena znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji poddały analizie przedstawione przez Skarżącą dowody, w szczególności potwierdzenie przelewu kwoty [...] zł tytułem "darowizna na poczet zakupu mieszkania", umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz właściwej umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2019 r. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny. Brak jest podstaw do żądania przez Stronę przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań świadka, gdy Strona w trakcie postępowania sama takiego wniosku nie zgłosiła. Ponadto należy podkreślić, że organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podkreślić, że w świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone, a tym samym nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Ponadto w opinii Sądu, organy prawidłowo zinterpretowały tytuł operacji widniejący na potwierdzeniu przelewu bankowego z dnia [...] grudnia 2018 r., tj. wyrażenie "na poczet zakupu mieszkania". Mając na uwadze powyższe rozważania w tym zakresie Sąd wskazuje, że ocena treści przedmiotowej umowy darowizna nie była dowolna, a opierała się na uzasadnionych podstawach faktycznych. Co do powołanego w skardze wyroków NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16 Sąd zauważa, że poglądy w nim wyrażone spotkały się z glosą krytyczną (zob.: A. Hanusz, A. Lipińska, Glosa do wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1526/16, OSP, 2019.1.8), w której jej autorzy przedstawili ważkie argumenty kwestionujące tezę podnoszoną przez skarżącego, że każde wykonanie polecenia darczyńcy stanowi ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 UPSD, przez co obdarowany będzie w takim przypadku uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość wykonanego polecenia. Sąd orzekający stoi na stanowisku, że wartość obciążenia z tytułu polecenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d., tylko wtedy będzie zmniejszała podstawę opodatkowania, gdy będzie zaliczana do pasywów darowizny. Takie wnioski płyną z wykładni językowej tej regulacji prawnej ("jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny"). W tej sprawie wartość darowizny, przeznaczonej zgodnie z poleceniem na wpłatę za lokal mieszkalny, pozostała po stronie aktywów. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z podstawy opodatkowania każdego polecenia darczyńcy, to pominąłby ten zwrot w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., modyfikując jednocześnie zapisy art. art. 7 ust. 2 tej ustawy, czego jednak nie uczynił. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.