III FSK 3108/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 175/20 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 3108/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018. Sąd uznał, że podmiot prowadzący działalność sportową i gospodarczą na nieruchomości, której właścicielką jest skarżąca, nie jest posiadaczem samoistnym tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) mimo błędnego wpisu w ewidencji gruntów i budynków, bowiem wszedł w jej posiadanie na podstawie umowy użyczenia oraz że wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż nieruchomość nie jest w sposób wyłączny zajęta na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu – jako że wykorzystywana jest także na potrzeby działalności gospodarczej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., przez przeprowadzenie nieprawidłowej wykładni i uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, pomimo, że posiadaczem samoistnym nieruchomości był Klub [...]; 2. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez nieuwzględnienie okoliczności, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a w konsekwencji – obciążenie właściciela nieruchomości koniecznością uiszczenia podatku; 3. art. 4 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że Klub [...] prowadził działalność na całym obszarze nieruchomości, a w konsekwencji – nieprawidłowe przyjęcie jako podstawy opodatkowania całej powierzchni nieruchomości, zamiast jej części, co doprowadziło do ustalenia kwoty podatku w zawyżonej wysokości; 4. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l,. przez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego, określone w wymienionym przepisie, w sytuacji, gdy nieruchomość podlegająca opodatkowaniu wykorzystywana jest na cele statutowe Klubu [...], w tym na organizowanie zajęć sportowych i rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży; 5. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325,, dalej: P.p.s.a.) przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na stanie faktycznym, który został ustalony przez organy administracyjny z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia, to jest przez: - nieprawidłowe uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości, a nie jej samoistny posiadacz; - błędne przyjęcie, że modyfikacja ewidencji gruntów w zakresie wykreślenia Klubu [...] jako posiadacza samoistnego automatycznie powoduje, że Klub utracił wymieniony status, przez co nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l.; - dokonanie błędnego ustalenia kwoty podatku za 2018 r.; - całkowite pominięcie dokonania ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia, w jakim zakresie nieruchomość podlegająca opodatkowaniu wykorzystywana jest na cele statutowe Klubu [...], a w jakim na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno mieć wpływ na wysokość ustalonego podatku za rok 2018; - błędne przyjęcie, że działalność gospodarcza była prowadzona na całym obszarze nieruchomości; - pominięcie, że za zwolnieniem od podatku przemawiają również względy celowościowe, albowiem w sytuacji, gdy z obiektywnych powodów podatnik nie uzyskuje przy udziale nieruchomości żadnych korzyści – obciążenie podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą jest dolegliwością finansową przekraczającą zasady racjonalnej gospodarki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; ponadto zrzekła się rozprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej; nie zażądało także przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jakkolwiek w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, to jest zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), niemniej istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, determinujących określone zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzucana wadliwość ustaleń faktycznych ogniskuje się natomiast wokół dwóch zagadnień: samoistnego posiadania przedmiotu opodatkowania przez inny podmiot, niż skarżąca oraz wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w całości lub w części na statutową działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, a nie na działalność gospodarczą. W zakresie zagadnienia pierwszego należy przede wszystkim zauważyć, że posiadacz nieruchomości, a więc Klub [...], wszedł w jej posiadanie na podstawie umowy użyczenia, zawartej z poprzednim właścicielem nieruchomości. Nabywając własność nieruchomości skarżąca wstąpiła w prawa i obowiązki poprzednika prawnego, stając się także stroną stosunku prawnego użyczenia jako użyczający (art. 710 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny, obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: K.c.). Już ta okoliczność przesądza, że posiadanie nieruchomości przez Klub miało charakter zależny, a nie samoistny, gdyż biorący rzecz w użyczenie dysponuje prawem, z którym łączy się tylko określone władztwo nad rzeczą, a nie faktyczne władanie rzeczą jak właściciel (art. 336 K.c.). Trzeba też dodać, że również ta część nieruchomości, która nie była przedmiotem omawianej umowy użyczenia, na mocy innej, ustnej umowy, została przez skarżącą użyczona poprzedniemu właścicielowi nieruchomości celem prowadzenia na niej odrębnej działalności gospodarczej przez ten podmiot. Oceny, że Klub nie był samoistnym posiadaczem nieruchomości, nie niweczy okoliczność ujawnienia tego podmiotu jako samoistnego posiadacza w ewidencji gruntów. Jakkolwiek bowiem na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 2052) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków zasadniczo stanowią podstawę wymiaru podatków, ale nie dotyczy to wpisów wadliwych pod względem prawnym. Tymczasem Wojewódzki Inspektor Nadzoru geodezyjnego i Kartograficznego w O. ostateczną decyzją z dnia 5.01.2018 r. uchylił decyzję Starosty K. z dnia 29.09.2017 r. i dokonał z urzędu aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków przez wykreślenie wpisu "posiadacz samoistny" w jednostce ewidencyjnej obejmującej nieruchomość skarżącej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 28.08.2018 r. (II SA/Op 120/18) oddalił skargę skarżącej na tę decyzję wskazując na prawną niedopuszczalność wpisu tej treści w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości jest znany. Niezależnie więc od tego, że w dacie wydawania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 (31.10.2019 r.), a nawet w dacie wydawania takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (15.03.2019 r.) wpis o treści, na którą powołuje się skarżąca, już nie istniał, także wcześniej nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia podatkowego ze względu na wadę prawną, którą był dotknięty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2014 r., II FSK 3009/12). Podsumowując tę część rozważań należy więc skonstatować, że prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że Klub nie był samoistnym posiadaczem stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości skarżącej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie ustalenie to zaaprobował. Co się tyczy sposobu wykorzystywania tej nieruchomości oraz zakresu związania jej z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wskazać, że w roku podatkowym 2018 była ona wykorzystywana gospodarczo przez dwa podmioty: poprzedniego jej właściciela oraz Klub. Chociaż Klub niewątpliwie prowadził z wykorzystaniem tej nieruchomości statutową działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym wśród dzieci i młodzieży, prowadził także z wykorzystaniem całej tej nieruchomości działalność gospodarczą, wynajmując odpłatnie zlokalizowane tam obiekty sportowe. Przekonująco świadczy o tym kierowanie oferty komercyjnej, o charakterze zarobkowym, do nieograniczonego kręgu osób. Nie ma więc podstaw negowanie faktu wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez Klub, ani wywodzenie, że tylko część tej nieruchomości była wykorzystywana w ten sposób. Jako niezasadny należy więc ocenić zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez oparcie się na stanie faktycznym, który został ustalony przez organy podatkowe, gdyż ustalenia te są prawidłowe. W szczególności prawidłowo uznano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości, czyli skarżąca, ponieważ Klub był posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. Potwierdza to wykreślenie sprzecznego z prawem wpisu w ewidencji gruntów w zakresie wskazania Klubu [...] jako posiadacza samoistnego. Prawidłowo też ustalono, że nieruchomość jest wprawdzie wykorzystywana na cele statutowe Klubu, ale jest też wykorzystywana – i to w całości - na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast ocena prawidłowości zastosowania stawki podatkowej oraz ocena względów celowościowych jako mających przemawiać za zwolnieniem skarżącej z podatku, nie dotyczy kwestii ustaleń faktycznych, ale zastosowania prawa materialnego; należy jednak podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisu, który uzależniałby opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od uzyskiwania przez podatnika określonych korzyści z przedmiotu opodatkowania lub umożliwiał miarkowanie obciążeń daninowych ("dolegliwości finansowych") w sytuacji "przekraczającej zasady racjonalnej gospodarki". Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., gdyż opiera się na błędnym założeniu, jakoby nieruchomość znajdowała się w samoistnym posiadaniu innego podmiotu, podczas gdy posiadanie to miało charakter zależny i wynikało z umowy z właścicielem nieruchomości (poprzednikiem prawnym skarżącej). Ponadto podniesiony w tym zarzucie problem dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych, a nie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., który to przepis definiuje podmioty, które są podatnikami podatku od nieruchomości. Oczywiście błędny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako że został odniesiony do nieuwzględnienia okoliczności, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, podczas gdy przepis stanowiący podstawę kasacyjną definiuje użytkownika wieczystego gruntów jako podatnika podatku od nieruchomości. Niezależnie już zatem od okoliczności, że i ten zarzut opiera się na błędnym założeniu co do pozostawania nieruchomości skarżącej w samoistnym posiadaniu innego podmiotu, przytoczona podstawa kasacyjna jest nieadekwatna do treści zarzutu. Nieskuteczny procesowo jest zarzut naruszenia art. 4 u.p.o.l. Przepis ten dzieli się na dziewięć ustępów, z których pierwszy dzieli się na trzy punkty. Przytoczenie podstawy kasacyjnej w sposób ogólny, bez sprecyzowania, który konkretnie przepis został naruszony, powoduje niemożność merytorycznego odniesienia się przez sąd kasacyjny do tak zredagowanego zarzutu. Należy bowiem przypomnieć, że na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Można jedynie dodać, że okoliczność prowadzenia przez Klub [...] działalności gospodarczej na całym obszarze nieruchomości została udowodniona i przyjęta jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Wreszcie, nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., bowiem uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego, określone w tym przepisie, wynikało z ustalenia faktycznego, że Klub wykorzystywał wprawdzie nieruchomość na organizowanie zajęć sportowych i rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży, ale przesłanką zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest to, by nieruchomość lub jej część była zajęta na potrzeby prowadzenia takiej działalności i zarazem nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ nieruchomość skarżącej była wykorzystywana zarówno na organizowanie zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogła być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. Wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną i braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.