I GSK 574/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 07 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 604/19 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od zwróconej kwoty należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 604/19 oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od zwróconej kwoty należności celnych. Skargą kasacyjną A. S.A. z siedzibą w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. I Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 241 oraz art. 236 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L nr 302/1 z dnia 19 października 1992 r., dalej: WKC); 2) art. 116 ust. 1 i 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L nr 269/1 z dnia 10 października 2013 r., dalej: UKC); poprzez : niewłaściwą wykładnię. WSA dokonując kontroli decyzji DIAS w wyroku dokonał wykładni sprzecznej ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku C-365/15 z 18 stycznia 2017 r. polegającej na uznaniu, że w niniejszej sprawie, mimo że należności celne zostały pobrane z naruszeniem prawa UE, to nie ma podstaw do wypłaty odsetek. W ten sposób WSA dokonując błędnej wykładni zaakceptował również niezgodną z prawem wykładnię dokonaną w decyzji DIAS, która legła u podstaw wydania decyzji DIAS. niewłaściwe zastosowanie. WSA dokonując kontroli decyzji DIAS w wyroku zaakceptował, że wskazany przepis, w zakresie w jakim przewiduje wprost, że zwrot cła następuje bez odsetek powinien być zastosowany w sprawie. Podczas gdy, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w wyroku C-365/15 z 18 stycznia 2017 r., w szczególności pkt. 38, przepis ten w tym zakresie nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że do poboru cła, które następnie było przedmiotem zwrotu doszło z naruszeniem prawa UE. Doprowadziło to do naruszenia przytoczonego przepisu przez WSA, co skutkowało wydaniem wyroku z naruszeniem prawa materialnego. 3) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja), poprzez wykładnię art. 236 i 241 WKC (odpowiednio art. 116 ust 1 ust. 6 UKC) sprzeczną z zasadami demokratycznego państwa prawnego polegającą na uznaniu, że mimo iż pobór należności celnych nastąpił w wyniku niezgodnej z prawem praktyki administracyjnej a w przypadku ewentualnej niedopłaty cła importer byłby zobowiązany do zapłaty odsetek to zwrot nienależnie pobranego cła nie rodzi obowiązku wypłaty odsetek na rzecz importera. Skutkowało to uchybieniem przez WSA przepisom art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wskazane uchybienia miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi na decyzję DIAS mimo, że decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji DIAS mimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 236 ust 1 i 2 oraz art. 241 WKC i odpowiednio art. 116 ust. 1 i ust. 6 UKC oraz art. 2 Konstytucji. 5) art. 145 § 1 pkt 1 litera c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z: a) art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U z 2019 poz.1169 z późn. zm., dalej: Prawo celne), poprzez zaakceptowanie, że DIAS dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło w sposób sprzeczny z prawem UE do poboru cła, które następnie było przedmiotem zwrotu, przez co WSA zaakceptował, że DIAS błędnie ustalił, że relewantne prawnie okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są różne od tych, na gruncie których zapadło orzeczenie TSUE w sprawie C-365/15. WSA w wyroku zaakceptował, że wydając decyzję DIAS dokonał błędnej oceny kluczowych okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji WSA zaakceptował, że decyzja DIAS została oparta o błędną ocenę kluczowych okoliczności faktycznych sprawy, co miało kluczowe znaczenie dla nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i skutkowało tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS, mimo, że ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które miało kluczowe znaczenie dla sprawy. b) art. 233 §1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaakceptowanie, że DIAS nie uchylił zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy decyzja ta zasługiwała na uchylenie, c) oraz, z ostrożności procesowej, art. 241 WKC i 116 ust. 6 UKC, poprzez nieuchylenie decyzji DIAS w wyroku, mimo, że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przytoczonych przepisów. Naruszenie przepisów postępowania przez WSA polegało na tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargę Spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona, ze względu na to, że została wydana przez DIAS z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazane naruszenie miało kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania przed DIAS, ponieważ skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji, organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona w decyzji DIAS. 6) art. 267 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C nr 326 z dnia 26 października 2012 r., wersja skonsolidowana, dalej: "TFUE") w związku z art. 4 ust. 3 Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., wersja skonsolidowana, dalej: TFUE) poprzez: a. odmowę skierowania stosownych pytań prejudycjalnych do TSUE, b. przedstawienie wykładni art. 241 WKC oraz art. 116 ust. 6 UKC sprzecznej z tezami wyroku TSUE w sprawie C-365/15. WSA słusznie zauważył w uzasadnieniu wyroku, że przytoczony przepis oraz jego wykładnia przedstawiona w orzecznictwie TSUE nie nakłada na WSA, jako sąd pierwszej instancji, bezwzględnego obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Niemniej, w kontekście podniesionego przez Spółkę orzecznictwa sądów niemieckich oraz stanowiska doktryny prawa celnego nie ulega wątpliwości, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające skierowanie takiego zapytania do TSUE. W szczególności: rozstrzygnięcie sprawy wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego na gruncie prawa UE powodującego rozbieżne orzecznictwo sądów krajowych poszczególnych państw członkowskich - w tym kontekście przytoczony w uzasadnieniu wyroku argument, że Sąd nie mógł przeanalizować przytoczonego orzecznictwa ponieważ Spółka nie przedstawiła aktu prawa na podstawie którego ono zapadło wydaje się dalece niewystarczający. dotychczasowe orzecznictwo TSUE na gruncie tego problemu prawnego wskazuje, że jest to zagadnienie o dużej doniosłości dla prawa UE, ponieważ było przedmiotem kilkukrotnego orzecznictwa TSUE. Argumentację na poparcie zarzutów przedłożono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania wiąże się ściśle z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 241 i art. 236 ust. 1 i 2 WKC oraz art. 116 ust. 1 i 6 UKC – dokonanych w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE w sprawie C – 365/15, co pozwoliło na łączne ich rozpoznanie. Uzasadniając zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczących się przed tymi sądami postępowań określa art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2019 r., poz. 2167), którego treść odpowiada przyjętemu w Konstytucji RP modelowi sądownictwa krajowego (zob. art. 184 Konstytucji RP). Stosownie do tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej jest więc kryterium zgodności z prawem. Kontrola ta jest dokonywana w granicach wyznaczonych przepisami prawa i polega na ocenie przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, czyli – badaniu czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonał trafnej ich wykładni. Sąd administracyjny nie może natomiast, niejako w zastępstwie, dokonywać wyjaśnień oraz ustaleń faktycznych w sprawie, bo te czynności należą do kompetencji organów administracji publicznej. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja odmawiająca naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu nadpłaconej należności celnej, dokonanego przez organ, w związku ze zmianą – na wniosek strony – klasyfikacji taryfowej towaru (z kodu CN 2711 13 97 na kod CN 27 11 19 00). Organ uznał, że podstawą rozpoznania wniosku mógł być art. 116 ust. 1 i 6 UKC, który nie przewiduje naliczenie i wypłaty odsetek od zwróconej w terminie nadpłaconej należności celnej. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się strona. Podniosła, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C – 365/15, w którym Trybunał dokonał wykładni art. 241 WKC, organ powinien był naliczyć i wypłacić przedmiotowe odsetki. Zadaniem Sądu I instancji było więc zbadanie czy istniała podstawa prawna do żądania przez stronę naliczenia i wypłaty odsetek, czy też organ prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty przedmiotowych odsetek. Rozstrzygając zaistniały na tym tle spór należy przede wszystkim wskazać, że na gruncie prawa unijnego podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej lub z niego wyprowadzanych, wiążący w całości i bezpośrednio stosowany we wszystkich państwach członkowskich jest obecnie UKC, który zastąpił WKC. UKC wszedł w życie 30 października 2013 r. (art. 287). Jednak w myśl art. 288 stosowanie art.: 2, 7, 8, 10, 11, 17, 20,21, 24, 25, 31, 32, 36, 37, 40, 41, 50, 52, 54, 58, 62, 63, 65, 66, 68, 75, 76, 88, 99, 100, 106, 107, 115, 122, 123, 126, 131, 132, 138, 142, 143, 151, 152, 156, 157, 160, 161, 164, 165, 168, 169, 175, 176, 178, 180, 181, 183, 184, 186, 187, 193, 196, 200, 206, 207, 209, 212, 213, 216, 217, 221, 222, 224, 225, 231, 232, 235, 236, 239, 253, 265, 266, 268, 273, 276, 279, 280, 281, 283, 284, 285 oraz 286 rozpoczęło się od dnia 30 października 2013 r. (ust. 1), a artykułów innych niż określone w ust. 1 – od dnia 1 maja 2016 r. (ust. 2). Z kolei na gruncie prawa krajowego podstawowym aktem prawnym jest Prawo celne, które było wielokrotnie zmieniane, lecz dla tej sprawy istotne znaczenie ma zmiana dokonana ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 1228). Weszła ona w życie z dniem 20 sierpnia 2016 r. (art. 42). Według art. 29 tej ustawy do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1). Uznaje się za prawidłowe stosowanie do postępowań, o których mowa w ust. 1, w okresie od dnia, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisów dotychczasowych (ust. 2). Analiza przepisów przejściowych obu aktów prawnych (UKC i noweli do Prawa celnego) prowadzi do wniosku, że nie zawierają one przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się wprost do zdarzeń powstałych i zakończonych przed datą wejścia w życie UKC oraz – do zdarzeń, które powstały (lub mogły powstać) przed tą datą i nadal trwają. Nowela do Prawa celnego odnosi się jedynie do okresu przejściowego między 1 maja a 20 sierpnia 2016 r. i dotyczy innych kwestii, obojętnych dla tej sprawy. W związku z czym należało odwołać się do ogólnych zasad wypracowanych przez doktrynę i judykaturę krajową, popartych orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok BFH z 1 lutego 2000 r., w sprawie C – 201/04 z 23 lutego 2006 r.; wyrok w sprawie Salumi i in. i wyroki z 6 lipca 1993 r. w sprawach połączonych C – 121/91 i C – 122/91 CT Control (Rotterdam) i JCT Benelux przeciwko Komisji, z 7 września 1999 r. w sprawie C – 61/98 De Haan oraz z 14 listopada 2002 r. w sprawie C – 251/00 Ilumitrónica), z których wynika, że w razie braku przepisów intertemporalnych zasadą jest, że w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz nadal trwają, należy stosować bezpośrednio nowe akty prawne, w myśl zasady lex retro non agit. Jeśli natomiast dane zdarzenie uległo zakończeniu przed wejściem w życie nowego aktu prawnego, to do tego zdarzenia należy stosować przepis w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania tego zdarzenia. Na gruncie prawa krajowego, stosownie do zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) pożądane jest bowiem, aby tworzone prawo nie było stosowane do zdarzeń, sytuacji, które miały miejsce i zostały zakończone przed wejściem w życie zmienionej normy. Inaczej w sytuacji, gdy stosunek prawny trwa nadal i brak jest w tym względzie wyraźnych przepisów intertemporalnych, wówczas należy stosować przepisy nowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że żądanie strony naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej należności celnej powinno podlegać rozpoznaniu na podstawie przepisów UKC, a konkretnie art. 116 ust. 1 i ust. 6 UKC. Tym bardziej, że sprostowanie dokonanego w 2014 r. zgłoszenia celnego, z którego wynikała kwota do zwrotu nadpłaconej należności celnej, zostało złożone w marcu 2017 r. Zatem potencjalnie prawo do naliczenia i zwrotu odsetek mogło powstać dopiero po tym czasie, a więc pod rządami obowiązywania UKC. Z tego względu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, brak było podstaw do przyjęcia za podstawę rozpoznania wniosku art. 236 ust. 1 i 2 oraz art. 241 WKC lub innych bliżej nie określonych przez stronę przepisów prawa. W świetle przepisów UKC odsetki nie mieszczą się w pojęciu należności celnych. Za należności celne przywozowe z tytułu importu uważa się należności celne płatne przy przywozie towarów (art. 5 pkt 20 UKC). Podobnie kwestia ta była uregulowana w poprzednim stanie prawnym (art. 4 pkt 10 WKC). Z prawnego punktu widzenia odsetki mają charakter akcesoryjny, uboczny względem należności głównej, która stanowi właściwy przedmiot zobowiązania. Co do zasady warunkiem powstania należności z tytułu odsetek jest więc istnienie należności głównej. Mimo że roszczenie o odsetki ma charakter uboczny, to jednak, jeśli powstanie, to uzyskuje ono samodzielny byt prawny, niezależny od należności głównej. Takie roszczenie może więc trwać nawet po wygaśnięciu zobowiązania głównego i może być przedmiotem odrębnego postępowania. Z analizy porównawczej przepisów WKC i UKC wynika, że obecnie UKC, w przeciwieństwie do WKC, reguluje kwestię odsetek w sposób odmienny i wyczerpujący. Dla porównania, zgodnie z art. 241 WKC "Dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy: – decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, – przewidują to przepisy krajowe. Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej lub na krajowym rynku finansowym." Natomiast, zgodnie z art. 116 ust. 1 i 6 UKC, odpowiadającym zakresowo treści art. 241 WKC, "1. Z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w niniejszej sekcji kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych; b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; c) błąd właściwych organów; d) zasada słuszności. Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi, w przypadku gdy została ona uiszczona, a dotyczące ich zgłoszenie celne zostało unieważnione zgodnie z art. 174. (...) 6. Zwrot nie powoduje wypłaty odsetek przez właściwe organy celne. Odsetki są jednak wypłacane, w przypadku gdy decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, chyba że niedotrzymanie terminu było niezależne od organów celnych. W takich przypadkach odsetki wypłaca się za okres od dnia, w którym upłynął ten trzymiesięczny termin, do dnia zwrotu. Stopę procentową odsetek ustala się zgodnie z art. 112." Z obu przywołanych przepisów wynika, że zasadniczo odsetki w przypadku zwrotu należności celnych nie są należne. Różnica między tymi przepisami dotyczy wyjątków uzasadniających wypłatę tych odsetek. Zgodnie z nieobowiązującym już art. 241 zd. drugie WKC organ miał obowiązek wypłaty odsetek w sytuacji, gdy decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie została wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania lub gdy przewidywały to przepisy krajowe, co w praktyce oznaczało obliczenie odsetek albo od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych – w przypadku, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu (art. 67 ust. 1), albo od dnia następującego po dniu upływu wymaganego terminu do zwrotu należności celnej oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych (art. 67 ust. 2 Prawa celnego). Natomiast na gruncie obowiązującego obecnie art. 116 ust. 6 UKC odsetki są zwracane, o ile organ nie wykaże, że opóźnienie w wypłacie nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Zarówno poprzednio jak i obecnie przesłanką zwrotu należności celnych jest m.in. błąd organu ((art. 236 WKC i art. 116 ust. 1 lit. c) UKC)). Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym wykazanie, że za nieprawidłowe obliczenie należności celnej odpowiadał wyłącznie organ (błąd organu) decydowało o tym, że naliczanie odsetek następowało od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi do dnia zwrotu, bez względu na to, kiedy decyzja o zwrocie należności celnej została wykonana (art. 67 ust. 3 Prawa celnego). Natomiast obecnie – tylko wówczas, gdy nie zostanie dochowany trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 116 ust. 6 zd. 2 UKC, a organ nie wykaże, że się do tego nie przyczynił. Tym samym, w obecnym stanie prawnym dla wymiaru odsetek za nie istotne należy uznać prowadzenie rozważań na temat błędu organu przy przyjęciu zgłoszenia celnego. Można jedynie zauważyć, że w świetle przepisów prawa obowiązujących w 2014 r. (podobnie jak obecnie) zgłoszenie celne oznaczało czynność, poprzez którą osoba zgłaszająca wyrażała, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 4 pkt 17 WKC). Stanowiło ono deklarację wiedzy i woli co do zgłaszanego towaru oraz podstawę do obliczenia kwoty należności celnych i podatkowych z tego tytułu. Zgłoszenie obejmowało rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Przyjęcie przez organ zgłoszenia celnego stanowiło czynność materialno – techniczną, opartą na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego (w ramach samoobliczenia), kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Stąd za podanie prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym oraz przestrzegania wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia towarów odpowiednią procedurą odpowiadał zgłaszający (art. 199 RWKC). Co oznacza, że obowiązek prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru spoczywał na importerze, który w razie wątpliwości mógł skorzystać z instrumentu prawnego jaki dawał mu art. 12 WKC i wystąpić do właściwego organu celnego o uzyskanie wiążącej informacji taryfowej. Strona, mimo że jak twierdzi od samego początku nie zgadzała się z istniejącą praktyką klasyfikacyjną (aprobowaną w niektórych orzeczeniach), tego nie uczyniła, a jedynie dokonała sprostowania zgłoszeń celnych po wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C – 286/15. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd prawny w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym w kwestii właściwej klasyfikacji CN mieszaniny LPG. Stwierdził, że dotychczasowa praktyka klasyfikacyjna – stosowana notabene zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego (podjętymi na posiedzeniu w dniach 11 – 13 marca 2009 r.), w myśl których mieszaninę skroplonego gazu propan – butan należy klasyfikować albo do kodu CN 2711 12 97 albo do kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego ze składników tej mieszaniny – jest nieprawidłowa. Zalecenia Komitetu Kodeksu Celnego, podobnie jak np. Noty wyjaśniające do CN, choć przyczyniają się do ujednolicenia stosowania Wspólnotowej Taryfy Celnej i są stosowane nie tyko przez organy celne, ale także przez zgłaszających, to jednak nie mają mocy wiążącej. Mówiąc inaczej zastosowanie się do tych zaleceń przez zgłaszającego, a nie organ celny, po pierwsze nie zwalnia zgłaszającego z odpowiedzialności za prawidłowe dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru, a po drugie z tego powodu nie można przypisać organowi celnemu popełnienia błędu. W konsekwencji, jeśli z tego powodu zostanie dokonany zwrot nadpłaconej należności celnej, to nie powoduje to automatycznego powstania obowiązku naliczenia i wypłaty odsetek za cały okres występowania nadpłaty. Ponieważ w tym przypadku podstawą naliczenia należności celnych są dane zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, które w rozpoznawanej sprawie zostały przyjęte bez weryfikacji, a więc zgodnie z art. 71 ust. 2 WKC stanowiły podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęty został towar. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji, opartych zasadniczo na dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C – 365/15 wykładni art. 241 WKC, wypada zauważyć, że sposób sformułowania tych zarzutów nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom. W myśl przepisów p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego lub zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Podstawą zarzutu materialnego mogą być wyłącznie normy prawa materialnego, a więc normy określające treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów: organów administracji publicznej i podmiotów znajdujących się na zewnątrz tej administracji, natomiast podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania – normy prawa procesowego (ustrojowego), regulujące postępowanie przed organami, pozwalające na urzeczywistnienie norm prawa materialnego oraz pozwalające na ich egzekwowanie. Strona stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest więc zobowiązana do wskazania przepisu prawa materialnego i/lub przepisów postępowania (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu – artykułu, paragrafu, ustępu, itd.), formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku podniesienia zarzutu procesowego – dodatkowo – wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także – do wyjaśnienia na czym polega to naruszenie. W praktyce oznacza to konieczność wykazania, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował przepis prawa oraz – przedstawienia własnej wykładni tych przepisów, a w przypadku podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania – wskazania przepisu, który należało zastosować w sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez błędną wykładnię prawa należy rozumieć nieprawidłowe rozumienie danej normy prawnej, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie prawa – mylne przyporządkowanie danej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co w efekcie może wynikać z błędnej wykładni tej normy. Wykładnia prawa nie może jednak zmierzać do zmiany unormowania lub jego uzupełnienia. Tymczasem analizując treść skargi kasacyjnej odnosi się wrażenie, że zdaniem strony podstawę naliczenia i wypłaty przedmiotowych odsetek stanowi wyrok TSUE. Strona jako argument podaje z jednej strony to, że Trybunał przyznał, iż art. 241 WKC nie obejmuje wszystkich przypadków wypłaty odsetek, a z drugiej strony – że Trybunał wskazał na konieczność wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych w sytuacji naruszenia prawa unijnego. Nic bardziej mylnego. Wypada bowiem zauważyć, że powołany w petitum skargi kasacyjnej wyrok został wydany w innym stanie prawnym i faktycznym, a więc zajęte przez TSUE stanowisko nie może być uogólniane i przenoszone, chociażby na zasadzie podobieństwa, na inne stany prawne i faktyczne. Jak wcześniej zostało wywiedzione art. 241 WKC nie może mieć zastosowania w tej sprawie. Poza tym wyrok ten został oparty na założeniu, że ani art. 236 ust. 1 WKC, ani art. 241 tego Kodeksu nie wykluczają zwrotu odsetek w sytuacji tego rodzaju co w postępowaniu głównym, tj. zwrotu cła antydumpingowego wskutek uchylenia przez TSUE rozporządzenia, na podstawie którego owe cła zostały pobrane, w związku z niezgodnością ich poboru z prawem Unii. A więc dotyczyło to innej zgoła sytuacji. Sprawa, w której zadano pytanie prejudycjalne dotyczyła interpretacji Nomenklatury Scalonej w postaci aktu prawnego, który został następnie uchylony. Z tego względu zdaniem TSUE kwota owych ceł zwróconych na rzecz danego przedsiębiorstwa przez właściwy organy celny powinna zostać powiększona o odsetki od tej kwoty, bo doszło do naruszenia przepisów unijnych. W okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z uchyleniem czy unieważnieniem aktu prawnego a jedynie - odstąpieniem od praktyki klasyfikacyjnej na skutek wyroku TSUE w sprawie C – 286/15. Zatem sformułowana przez Trybunał teza, że należności celne przywozowe, włącznie z cłami antydumpingowymi, podlegają zwrotowi z tego względu, że zostały one pobrane z naruszeniem prawa Unii i państwa członkowskie są zobowiązane także do zwrotu odsetek liczonych od dnia zapłaty tych należności, została wyrażona w podobnych, ale nie tożsamych ramach prawnych i wiąże się ściśle ze stanem faktycznym sprawy. A to zmienia postać rzeczy. Dlatego też w tym kontekście należy odczytywać wypowiedź Trybunału, który stwierdził, że prawdą jest, iż art. 241 zdanie pierwsze kodeksu celnego stanowi, że dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże z samego tego przepisu nie może wynikać, by w sytuacji tego rodzaju co w postępowaniu głównym przepisy krajowe mogły skutecznie przewidywać, że nie należy dokonywać zapłaty odsetek od kwoty zwracanych należności celnych przywozowych za okres od zapłaty tych należności do ich zwrotu. Zarówno z genezy art. 241 kodeksu celnego, jak również z kontekstu tego przepisu wynika bowiem, że nie ma on zastosowania w okolicznościach tego rodzaju co te, które wystąpiły w postępowaniu głównym. Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 241 i art. 236 ust. 1 i 2 WKC i art. 116 ust. 1 i 6 UKC, a w konsekwencji również zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji i organ, nie podziela poglądu wnoszącej skargę kasacyjną wyrażonego w skardze kasacyjnej, że zwrot nienależnie uiszczonego cła, w związku z niezgodną z prawem praktyką klasyfikacyjną, w każdym przypadku musi zobowiązywać organ do wypłaty odsetek na rzecz importera. Końcowo, odnosząc się do wniosku strony o rozważenie możliwości wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, wypada przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego, w tym sądu ostatniej instancji. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. Sąd ostatniej instancji może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Niemniej jednak z art. 267 TFUE wynika obowiązek przedstawienia pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według sądu krajowego do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła taka sytuacja. W kwestii wykładni art. 241 WKC TSUE wyraził już pogląd, czego dowodem jest powołany w skardze kasacyjnej wyrok w sprawie C – 365/15. Natomiast obecnie obowiązujący art. 116 UKC nie powinien budzić wątpliwości, uzasadniających konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.