II FSK 133/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot /spr./ Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 397/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.539.2019.2.MK UNP: 899041 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 397/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 5 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art.146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie, że akt ten nie zawiera uzasadnienia prawnego, gdyż organ pominął dokonanie oceny, czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji; -art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonego aktu i w konsekwencji przyjęcie, że organ wydając interpretację indywidualną wykroczył poza zakres opisanego przez spółkę stanu faktycznego i przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem WSA organ naruszył art. 14b § 3 Op, gdyż wykreował element stanu faktycznego, który był w istocie powodem uznania, że wynagrodzenie za świadczone usługi nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru. Natomiast w ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 oraz w art. 14b § 3 Op, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska spółki, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. 2.2. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku wystąpił zaś o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną wydaną dla spółki uznając za zasadne zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przez DKIS przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Op, w sposób uzasadniający zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W ocenie WSA uchylona interpretacja nie zawiera stosownego uzasadnienia prawnego dotyczącego istoty sprawy, tj. uznania przez DKIS usług komercyjnych (pośrednictwa) opisanych we wniosku za usługi podobne do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Została nadto wydana na tle stanu faktycznego zmodyfikowanego przez DKIS poprzez wykreowanie nowego elementu owego stanu faktycznego istotnego dla dokonania prawidłowej oceny możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i § 2 Op w sposób uzasadniający zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Argumentacja dotycząca naruszenia przez DKIS art. 14b § 3 Op wskazuje zaś na nieprecyzyjne odkodowanie przez organ interpretacyjny wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i ma charakter drugorzędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 14c Op, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trafnie wskazał zatem WSA, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do zasadności stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13). Niezbędne przy tym jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym oraz czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zatem zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), a także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. 3.2. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania usług komercyjnych związanych z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów i zapewnieniem kontynuacji relacji z głównymi europejskimi producentami pojazdów za usługi podobne do usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a także co do zasadności uznania, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług nie ma wpływu na cenę sprzedaży produktów skarżącej. Zgodnie z ww. przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Katalog świadczeń wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 updop nie ma przy tym charakteru zamkniętego, gdyż użyto dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji), ale także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do niezdefiniowanych usług nazwanych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem omawianej normie prawnej charakteru nieostrego, a jej stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Tym samym obowiązkiem organu oceniającego owo "podobieństwo" jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia wprost wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Zatem dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla tych świadczeń, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (por. np. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, wydany na tle wykładni tożsamego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop). 3.3. W realiach rozpoznawanej sprawy dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Jak trafnie wskazał WSA, istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. Odnośnie do ostatecznie określonych przez spółkę, spornych w rozpoznawanej sprawie usług pośrednictwa w sprzedaży należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenia spółki jako nabywcy tychże usług jest skojarzenie spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez podmiot powiązany. Organ powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi pośrednictwa w sprzedaży (usługi komercyjnej) mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. 3.4. Takiej oceny nie dokonał jednak DKIS zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (naruszając art. 14c § 1 i § 2 Op), jak i nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że opisane we wniosku świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług pośrednictwa (pamiętać należy, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zawiera takiej usługi), usług reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania i kontroli i cechy te uznać należy za dominujące, ma charakter oceny dowolnej. Nie zostało bowiem poparte żadną argumentacją. Analiza dotycząca podobieństwa usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powinna być poparta analizą poszczególnych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które łącznie składają na kompleksową usługę pośrednictwa, a także oceną czy którakolwiek ze wskazanych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami składającymi się na usługę (usługi) świadczoną na rzecz spółki. Zgodzić należy się zatem z oceną WSA, że w niniejszej sprawie organ de facto przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop do usługi pośrednictwa w sprzedaży (komercyjnej) będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem DKIS nie sposób się jednak zgodzić. Spółka wskazała bowiem, że celem nabywanych przez spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest pośrednictwo w relacjach biznesowych z aktualnymi kontrahentami i poszukiwanie nowych kontrahentów, w celu wsparcia sprzedaży spółki i wynegocjowania kontraktu na poziomie grupy. DKIS nie przedstawił natomiast argumentacji świadczącej o tym, że całokształt świadczonych przez usługodawcę usług ma charakter doradczy, badania rynku, kontroli, reklamowy, przetwarzania danych czy zarządzania. Siłą rzeczy organ nie wykazał, że opisane we wniosku usługi są nie tylko podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale mają jednocześnie charakter dominujący. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził zatem, że uchylona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego dotyczącego istoty sprawy, przez co zasadne okazały się zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tych przepisów. Jak już wyżej wskazano, naruszenie przez DKIS art. 14b § 3 Op miało charakter drugorzędny dla rozstrzygnięcia sprawy. To zaś oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wskazywane przez autorkę skargi kasacyjnej naruszenie art. 14b § 3 Op nie mogło zatem mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. WSA zasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Podsumowując, zarówno w uchylonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, nie przedstawiono argumentacji świadczącej o tym, że przedmiotowe usługi komercyjne są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nie przedstawiono zatem uzasadnienia prawnego niekorzystnej dla spółki oceny jej stanowiska przestawionego na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, naruszając art. 14c § 1 i 2 Op. W konsekwencji należy stwierdzić, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku autorki skargi kasacyjnej (DKIS) dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie przez skład orzekający art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.