III SA/Wa 839/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") ustalił P.P. (dalej też "Skarżący", "Podatnik" albo "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 65 687 zł. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2017 poz. 833, dalej: "upsd" albo "ustawa"), a także prawa procesowego, polegające na niezastosowaniu art. 170 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201, dalej "Op"). W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że po uprawomocnieniu się postanowienia spadkowego, w którym sąd spadku stwierdził nabycie spadku po spadkodawcy, w dniu 4 listopada 2015 r. wysłał listem poleconym zgłoszenie o nabyciu przedmiotowego spadku na formularzu SD-Z2, chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Strona wyjaśniła, że adresując list popełniła omyłkę pisarską, zapominając o dookreśleniu urzędu skarbowego poprzez dodanie rzymskiej liczby "I" przed nazwą organu podatkowego, wskutek czego list został zwrócony przez Pocztę Polską z adnotacją "nazwa adresata niedostateczna przy ul. [...] mieszczą się dwa Urzędy Skarbowe W. Skarżący ocenił, że złożył konieczne dla zwolnienia podatkowego zgłoszenie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z informacji widniejącej na postanowieniu sądu spadku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygnatura akt sądowych [...], stwierdzającym nabycie praw do spadku po zmarłej K.L., wynikało, że orzeczenie stało się prawomocne z dniem 6 czerwca 2015 r. DIS wskazał, że Skarżący zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinien złożyć do Organu pierwszej instancji najpóźniej w dniu 6 listopada 2015 r., aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Stwierdzono, iż Podatnik zgłoszenie SD-Z2 złożył w dniu 3 czerwca 2016 r. wraz z innymi dokumentami, więc nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się do argumentacji odwołania Organ odwoławczy zauważył, że stanowi ono powielenie argumentacji podniesionej w sprawie z wniosku Skarżącego o uznanie terminu 4 listopada 2016 r. jako dochowanego. W ww. sprawie DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w ww. zakresie. Skarżący postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. nie zaskarżył do sądu administracyjnego. Następnie DIS przytoczył argumentację zawartą w tymże postanowieniu, która sprowadzała się do wniosku, że wskutek własnej pomyłki Skarżący nie złożył zgłoszenia podatkowego w terminie. Skarżący, nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Sądu. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Wskazał też na naruszenie prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 170 § 1 i § 2 Op, naruszenie art. 3, 7, 77 oraz 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017, poz. 1257, dalej "Kpa"), poprzez niewyjaśnienie przez Organy administracyjne obydwu instancji zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, pominięcie wyjaśnienia kluczowych kwestii oraz poprzez niepodjęcie przez Organy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w konsekwencji nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący wskazał nadto na naruszenie art. 8 Kpa, poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej, m.in. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy w konsekwencji określenia, iż zachodzą przesłanki do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie powinien być zastosowany art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Co do dotrzymania 6-miesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2 Skarżący przytoczył tożsame okoliczności, co w odwołaniu. Podkreślił, że miał zamiar bezpośredni spełnić powyższy warunek zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze sformułowano m.in. zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, choć ta zarzucana wadliwość postępowania została nieprawidłowo zakwalifikowana jako naruszenie wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów tego Kodeksu, lecz przepisy Ordynacji podatkowej). Analiza akt sprawy oraz wydanych w decyzji prowadzi jednak do wniosku, że okoliczności faktyczne zostały ustalone prawidłowo, a nadto, że są one w istocie niesporne. Zasadniczą taką okolicznością jest fakt, że w dniu 6 maja 2015 r. uprawomocniło się postanowienie spadkowe Sądu powszechnego. W tym postanowieniu za spadkobiercę swojej zmarłej matki uznany został Skarżący. Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy termin 6 miesięcy do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych, koniecznego dla zwolnienia z podatku, upływał więc Skarżącemu w dniu 6 listopada 2015 r. Skarżący podjął co prawda próbę takiego zgłoszenia przed upływem wspomnianego terminu (nadał stosowną przesyłkę w dniu 4 listopada 2015 r.), ale niewłaściwie zaadresował tę przesyłkę, tzn. nie wskazał, który urząd skarbowy jest adresatem przesyłki. Z uwagi na fakt, że pod adresem [...] w W. mieszczą się dwa urzędy skarbowe ([...] Urząd Skarbowy W. oraz [...] Urząd Skarbowy W.), operator pocztowy nawet nie podjął próby doręczenia przesyłki któremukolwiek z tych urzędów, lecz zwrócił przesyłkę Skarżącemu z adnotacją "adresat nieznany". Spór w niniejszej sprawie koncentrował się zatem wokół oceny, czy Skarżący dochował ww. terminu 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia rzeczy i praw na formularzu SD-Z2. Na to pytanie, w opinii Sądu, odpowiedzieć należy przecząco. Warunkiem uznania, że podatnik złożył zgłoszenie SD-Z2, jest bowiem prawidłowe, w tym - w szczególności – wyczerpujące wskazanie adresata przesyłki, tak, aby możliwe było zidentyfikowanie, o jaki organ podatkowy chodzi temu podatnikowi. Jeśli takie prawidłowe określenie organu – adresata przesyłki nie nastąpiło, podatnik nie dokonał zgłoszenia. Przepisy Ordynacji podatkowej, na które powołano się w skardze, i których niezastosowanie zarzucono Organom (art. 12 § 6, art. 170 § 1) mają zastosowanie dopiero po uprzednim wskazaniu przez podatnika, o jaki organ mu chodzi. Inaczej mówiąc – pismo rzeczywiście uznaje się za wniesione w terminie, jeśli przed jego upływem zostało nadane w placówce pocztowej. Jednakże "nadać" oznacza tu "prawidłowo zaadresować", czyli "zidentyfikować adresata". Konsekwentnie – organ niewłaściwy, który otrzymał podanie, ma co prawda obowiązek niezwłocznego przekazania go organowi właściwemu, ale dla zastosowania art. 170 § 1 Ordynacji najpierw podatnik powinien skierować to podanie do organu niewłaściwego, czyli - znowu – powinien wystarczająco precyzyjnie określić, o który organ obiektywnie (choć wadliwie) mu chodziło. W niniejszej sprawie Organy nie naruszyły zatem ani art. 12 § 6, ani art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący nie nadał swojego zgłoszenia, nie wniósł podania do żadnego organu podatkowego. Owszem – nie można zaprzeczyć, że celem Skarżącego było dokonanie zgłoszenia SD-Z2, ale dla zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest wystarczający sam zamiar. Konieczne jest efektywne, czyli prawidłowe wykonanie zgłoszenia. Odpowiedzialność za niewykonanie przez Skarżącego tego zgłoszenia nie może być przypisana Organom, skoro obiektywnie, niewątpliwie, nigdy na czas nie otrzymały one wymaganego dla zwolnienia z podatku zgłoszenia. Odrębną kwestią, która jednak nie może być rozstrzygnięta w niniejszym postępowaniu sądowym, jest to, czy taka odpowiedzialność może być przypisana operatorowi pocztowemu (Poczcie Polskiej S.A.). Skarżący powinien dokonać zgłoszenia, a nie poprzestać na zademonstrowaniu niewątpliwej intencji jego dokonania. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, w sprawie nie istniały wątpliwości faktyczne, toteż zarzut naruszenia przez Organy zasady in dubio pro tributario, odniesiony do takich rzekomych wątpliwości faktycznych, nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.