V SA/Wa 412/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy [...] kwotę 15 043 zł (piętnaście tysięcy czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy N. [...] (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "Gmina") jest decyzja Ministra Finansów (dalej jako: "Minister" lub "organ"), z [...] stycznia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Ministra z [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] października 2015 r. skarżąca zwróciła się o zwrot utraconych w 2014 roku dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w wysokości [...] zł. Jednocześnie, pismem z [...] października 2015 r., strona zwróciła się do Ministerstwa Finansów o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej za lata 2007-2011, w łącznej kwocie [...] zł. Pismem z [...] listopada 2015 r. Minister poinformował Gminę o wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej na 2015 rok. Część rekompensująca subwencji ogólnej, w wysokości [...] zł, została przyznana na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej ustawa z 2 października 2003r.). Przyczyną przyznania tej części subwencji był ubytek dochodów wynikający ze zwolnienia w 2014 roku z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Następnie, pismem z [...] grudnia 2015 r. nr [...] organ poinformował stronę o przyczynach nieprzyznania części rekompensującej subwencji ogólnej w związku ze zwrotem podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw nie ma podstaw do uzyskania przez Gminę części rekompensującej subwencji ogólnej w związku ze zwrotem podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Organ zauważył, że art. 10 ust. 5 ww. ustawy przewiduje, że gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia przedsiębiorców (określonych ustawowo w art. 10 ust. 1) z podatku od nieruchomości, otrzymuje w następnym roku z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów, w wysokości tego zwolnienia. W ocenie Ministra z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika związek czasowy pomiędzy utratą dochodów, a uzyskaniem części rekompensującej subwencji ogólnej. W konsekwencji organ wywiódł, że z budżetu państwa część rekompensująca subwencji ogólnej gmina otrzymuje w roku następującym bezpośrednio po roku, w którym utraciła dochody. Zwrócił również uwagę ponadto, na treść § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 65, poz. 599, ze zm.), który stanowi, że gmina składa wniosek do właściwej miejscowo regionalnej izby rachunkowej w terminie do dnia 25 sierpnia roku budżetowego, wskazując roczne skutki zwolnienia z podatku od nieruchomości według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy. Wyjaśnił, że z powołanego przepisu należy wywieść, iż część rekompensująca subwencji ogólnej jest przyznawana za jeden rok. Zatem, zgodnie z ww. przepisem, w roku 2016 nastąpi zwrot dochodów, które gmina utraci w 2015 r. W związku z powyższym, nie jest możliwe przekazanie gminie części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów, których gmina nie uzyskała w związku ze zwrotem nadpłaty za lata 2007-2011. Pismem z [...] grudnia 2015 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej. W ocenie Gminy, pismo organu z [...] grudnia 2015 r. stanowi decyzję administracyjną, w której Minister odmówił przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości grantów, budynków i budowli położonych na Terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej za lata 2007-2011. Postanowieniem z [...] marca 2016 r. nr [...], Minister stwierdził niedopuszczalność ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu utraconych przez Gminę dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej za lata 2007-2011. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1400/16 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie, zawarte w piśmie z [...] grudnia 2015 r. Od powyższego wyroku Minister złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 346/18: 1) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w części uchylającej rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r.; 2) uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 2 i zasądził od Ministra na rzecz Gminy kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 4) odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że pismo z [...] grudnia 2015 r. stanowi decyzję administracyjną i strona mogła złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W związku z powyższym, w celu wykonania wyroku NSA z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 346/18 i poprzedzającego go wyroku WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 1400/16, pismem z [...] października 2018 r. zawiadomił skarżącą o prowadzeniu postępowania administracyjnego wszczętego na wniosek Gminy o ponowne rozpatrzenie sprawy przyznania stronie części rekompensującej subwencji ogólnej. Pismem z [...] października 2018 r. Minister wystąpił do skarżącej o przekazanie poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii decyzji stwierdzających nadpłatę w podatku od nieruchomości, stanowiących podstawę złożenia przez Gminę wniosku o wypłatę części rekompensującej subwencji ogólnej. Z zachowaniem wymaganego terminu skarżąca uzupełniła akta sprawy, dostarczając 5 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z [...] marca 2014 r., nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , w których stwierdzono, że Zakłady Farmaceutyczne "[...]" S.A. (następca prawny [...] sp. z o.o.) dokonała nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 w kwocie [...] zł za każdy rok. Przed podjęciem rozstrzygnięcia pismem z [...] października 2018 r. organ poinformował stronę o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie oraz o przysługującym Gminie, zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.), uprawnieniu do zapoznania się z aktami sprawy, a także wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. [...] listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej, skorzystał z prawa wglądu do akt oraz poinformował, że zostaną przesłane dodatkowe dokumenty w sprawie, tj. 5 decyzji wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy N. [...], w których odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 oraz odwołanie [...] sp. z o.o. złożone do SKO w T.. Powyższe dokumenty wpłynęły do Ministerstwa Finansów [...] listopada 2018 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Minister utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2015 r. odmawiającą zwrotu utraconych przez Gminę dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej za lata 2007-2011. Organ w całości podzielił argumentację prawną przedstawioną w rozstrzygnięciu z [...] grudnia 2015 r. Podkreślił, że z treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów jednoznacznie wynika związek czasowy pomiędzy utratą dochodów a uzyskaniem części rekompensującej subwencji ogólnej, przy czym podniósł, że odbywa się to w dwuletniej "zamkniętej" sekwencji czasowej z "roku na rok". Zatem gmina otrzymuje z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej, w roku następującym bezpośrednio po roku, w którym utraciła dochody. W związku z powyższym, zdaniem Ministra, nie jest możliwe uzyskanie zwrotu utraconych dochodów dotyczących lat poprzednich. Organ zauważył ponadto, że ustawa z dnia 2 października 2003 r. posługuje się takimi pojęciami jak "w danym roku podatkowym" oraz "za rok poprzedni", które jednoznacznie ograniczają zakres stosowania rekompensaty utraconych dochodów. Wynika z nich, że wyrównanie w postaci części rekompensującej subwencji ogólnej dotyczy wyłącznie ubytku dochodów z jednego roku, który poprzedzał złożenie wniosku. Należy też pamiętać, że podatek od nieruchomości ma charakter roczny, w konsekwencji także skutki finansowe zwolnień podatkowych mają wymiar roczny. W ocenie Ministra, jako dodatkowy argument przemawiający za tym, że przy ustalaniu części rekompensującej subwencji ogólnej brane są pod uwagę roczne skutki utraconych dochodów, świadczy także roczny charakter budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 211 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.) budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. W konsekwencji część rekompensująca subwencji ogólnej dla uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r., określana jest dla każdego roku budżetowego w ustawie budżetowej. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie jest możliwe przekazanie Gminie części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów, które uległy zmniejszeniu w związku ze zwrotem nadpłaty za lata 2007-2011. Dodał, że w 2015 roku wysokość części rekompensującej subwencji ogólnej była równa ubytkowi dochodu z omawianego tytułu, jaki wystąpił wyłącznie w 2014 r. Minister dodawał, że w sytuacji, gdy przepisy ustawy nie przewidują możliwości rekompensowania dochodów utraconych w poprzednich latach, to takiego uprawnienia gmin nie można domniemywać. Organ wskazał następnie, że dostarczone przez stronę dokumenty, tj. odwołanie złożone przez [...] sp. z o.o. do SKO w T. oraz decyzje SKO w T. z [...] marca 2014 r. orzekające o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, stanowią dowód tego, że Gmina zwróciła podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Biorąc jednak pod uwagę wcześniejsze rozważania dotyczące zwrotu utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, zdaniem Ministra, orzeczenia stwierdzenia nadpłaty dokonane przez SKO w T. nie wpływają na wynik niniejszej sprawy. Pismem z [...] lutego 2019 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Ministra. Organowi zarzuciła: 1. naruszenie z art. 166 ust. 2 i art. 167 ust 4 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewaścine zastosowanie, 2. naruszenie art. 10 ust. 1 i ust 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 10 ust. 10 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie; 3. naruszenie § 2 ust 1; § 3 ust 1 i ust 2 pkt 3) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 65, poz. 559 ze zm.). W konsekwencji wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Ministrowi do ponownego rozpoznania, jako organowi II instancji; ewentualnie o: 2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Ministrowi do ponownego rozpoznania, jako organowi I instancji 3. zasądzenie od Ministra na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm taryfowych lub według spisu kosztów, jeżeli takowy zostałby przedłożony na rozprawie. 4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów z: – salda rozrachunkowego na dzień [...].12.2014 r.(wydruk z komputera, z programu); – szczegółowe zestawienie przypisów i odpisów wpłat podatnika w 2014r.(jako dokument prywatny), – zrzut ekranu obrazujący przypisy i odpisy w podatku oraz podstawę, – wyciąg nr [...] z dnia [...].12.2014 r. wraz z poleceniem zwrotu nadpłaty z tej samej daty, – wyciąg nr [...] z dnia [...].09.2014 r. wraz z poleceniem zwrotu nadpłaty z dnia [...].09.2014 r" – wyciąg nr [...] z dnia [...].06.2014 r., wraz z poleceniem zwrotu nadpłaty z dnia [...].06.2014 r" – wniosek [...] z dnia [...].06.2014 r., – zestawienie - korekta powierzchni przyjętej do opodatkowania, na okoliczność wykazania w jaki sposób była rozliczona kwota [...] zł z tytułu zwolnienia spółki [...] z podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Strona wskazał jednocześnie, że zakłady farmaceutyczne [...] S.A. są następcą prawnym [...] sp. z o.o. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie w trybie wskazanym powyżej dowodu z: – pisma do Ministra z [...] maja 2014 r. z informacją o przewidywanym ubytku dochodów wynikającym ze zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków położonych na terenach Specjalnych Stref Ekonomicznych za 2014 r. wraz z dowodem doręczenia; – dokumenty wewnętrzne Gminy obrazujące sposób wyliczenia kwoty przekazanej do Ministra w piśmie wskazanym w akapicie powyżej; – pisma do Ministra z [...] maja 2013 r. z informacją o przewidywanym ubytku dochodów wynikającym ze zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków położonych na terenach Specjalnych Stref Ekonomicznych za 2013 r. wraz z dowodem doręczenia, na okoliczność wykazania, że Gmina w przekazanej informacji do Ministra informowała go o skutkach wynikających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwzględnieniem planowanego zwrotu nadpłaty spółki [...] za lata 2007 - 2011. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Kontrolna rola sądu administracyjnego oznacza, że sąd ten, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego w sprawie i nie zastępuję organu administracyjnego w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Przepis szczególny art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza jedynie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w celu "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Wyjaśnienie wątpliwości nie oznacza dokonywania odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie, zwłaszcza ustaleń, których zabrakło w postępowaniu administracyjnym. Stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy też zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponadto stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U z 2018r. poz. 2096) – dalej jako k.p.a., lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowej wykładni, prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga również to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami wyżej wskazanej ustawy p.p.s.a oraz k.p.a., jak i z normami prawa materialnego, mającymi zastosowanie w sprawie, sąd uznał, iż zarówno postępowanie prowadzące do jego wydania jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie, jak też wykładnia i zastosowanie przez organ prawa materialnego nie odpowiada prawu. Tym samym sąd uznał, iż skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i argumenty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim sąd wskazuje, że nie prowadził, żądanego przez skarżącą, postępowania dowodowego w sprawie gdyż zakres żądania przekraczał ww. uprawnienie sądu z art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca przedstawiając szereg dokumentów finansowych i informacyjnych wnosiła o ustalenie przez sąd, poprzez poprowadzenie postępowania dowodowego, istotnej okoliczności w sprawie odnoszącej się do formy rozliczenia się skarżącej z podatnikiem z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej za lata 2007 – 2011, formy skutkującej, zdaniem skarżącej, utratą jej dochodów w 2014r. Nie ulega wątpliwości sądu, iż ta okoliczność i ten zakres postępowania dowodowego powinien być przeprowadzony przez organ w ramach przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art. 7 k.p.a. i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej z art. 8 k.p.a. Przypomnieć należy, że skarżąca dochodziła przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011, w okolicznościach sprawy, gdzie ustawowe zwolnienie za ten okres zostało ustalone dopiero pięcioma orzeczeniami SKO w T. wydanymi [...] marca 2014r. W decyzjach tych Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje organu I instancji i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty podatnika w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ orzekający w niniejszej sprawie, w sposób niezasadny, uznał tę okoliczność za nieistotną w sprawie. Wskazał, bez wyjaśnienia i poparcia dowodem, że stwierdzona nadpłata była wydatkiem Gminy, a nie utratą dochodu w danym roku podatkowym. Stwierdzenie to nie poddaje się kontroli sądu. Skarżąca podnosi w skardze, że stwierdzona nadpłata została zaliczona na podatek należny od danego podatnika za rok 2014, przez co jej dochody z tego tytułu, w tym konkretnym roku podatkowym zostały zmniejszone. Zatem jest to okoliczność istotna dla sprawy i konieczna do ustalenia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 k.p.a. "W toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli." Natomiast w myśl art. 8 § 1 k.p.a. " Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania." Naruszenie tych przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak w tej sprawie, daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Niezależnie od powyższego sąd stwierdził, że organ dokonał niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, przyjmując, że stanowi on o uprawnieniu do uzyskania przez Gminę rekompensaty utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w postaci części rekompensującej subwencji ogólnej przysługującej za jeden rok ubytku dochodów, tj. za rok podatkowy poprzedzający złożenie wniosku. Nieprawidłowa wykładnia organu prowadziła do nieprawidłowego stosowania art. 10 ustawy z 2 października 2003r. W tym miejscu przypomnieć należy, że adresatem części rekompensującej subwencji ogólnej z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie specjalnych stref ekonomicznych są jednostki samorządu terytorialnego, gminy. Celem tej części subwencji ogólnej jest "wyrównanie ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia" ( z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej przez przedsiębiorcę na podstawie zezwolenia i w okresie ważności tego zezwolenia), i " w wysokości tego zwolnienia." Takich sformułowań używa ustawodawca w art. 10 ust. 5 ustawy z 2 października 2013r. Użyte sformułowania dają podstawę do przyjęcia, że część rekompensująca subwencji ogólnej wprowadzona w 2004r. ma za zadanie pełne wyrównanie gminom ubytku w dochodach. Zatem jest ona ustalana w wysokości ubytku dochodów. Pełna treść art. 10 ust.5 tej ustawy brzmi: " Gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia przedsiębiorców, o których mowa w ust. 1, z podatku od nieruchomości, otrzymuje w następnym roku z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w wysokości tego zwolnienia." Zwolnienie, o którym mowa w ust.1 brzmi następująco: " Zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, zmienionego stosownie do przepisów art. 6, przez przedsiębiorcę, do którego stosuje się art. 5 ust. 2, w okresie ważności tego zezwolenia. Jest to nowe zwolnienie podatkowe przedsiębiorcy prowadzącego na podstawie stosownego zezwolenia określoną działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej, ustanowionej w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz. U. z 2019r. poz. 482 j.t., dalej u.s.s.e.). Wymieniona ustawa przewiduje prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie takiej strefy po uzyskaniu stosownego zezwolenia określającego przedmiot działalności gospodarczej, zatrudnienia określonej liczby pracowników, dokonania na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, termin zakończenia inwestycji, maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji itp. Zezwolenie to uprawnia przedsiębiorcę do korzystania z pomocy publicznej polegającej co do zasady na różnego rodzaju zwolnieniach podatkowych. Wymieniona ustawa została w sposób istotny znowelizowana ustawą z dnia 2 października 2003r. mającą na celu dostosowanie przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych do przepisów unijnych w związku z wejściem polski UE, w tym przepisów o pomocy publicznej i ich zgodności z Traktatem WE. Wcześniejsze regulacje u.s.s.e. przewidywały zwolnienia podatkowe takiego przedsiębiorcy z podatku dochodowego bez limitu . Nowela z 2 października 2003r zmieniła ten stan rzeczy, zróżnicowała tę pomoc w zależności od charakteru przedsiębiorcy ( mały, średni, inny), wprowadziła też limity pomocy publicznej ( art.5). Przedsiębiorca posiadający omawiane zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001r.mógł na mocy art. 6 tej noweli wystąpić o zmianę swojego zezwolenie. Do takiego przedsiębiorcy został skierowany przepis art. 10 ust.1 ustawy z 2 października 2003r. Przedsiębiorca ten, posiadający stosowne, zmienione zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskał nowe zwolnienie z podatku od nieruchomości. Jego grunty, budowle i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia zostały zwolnione z mocy prawa z podatku od nieruchomości, w okresie ważności tego zezwolenia. Zatem należało tylko posiadać stosowne, ważne zezwolenie aby nastąpił skutek zwolnienia z omawianego podatku z mocy prawa. Zwolnienie w okresie ważności zezwolenia oznacza, że może to dotyczyć okresów wieloletnich. Nie można wykluczyć, że w okresie tym będzie spór między przedsiębiorcą a organem podatkowym co do spełnienia warunku posiadania stosownego zezwolenia zwalniającego z podatku od nieruchomości czy też uprawniony przedsiębiorca, jak w przedmiotowej sprawie, skorzysta z tego uprawnienia w terminie późniejszym ( ale przed wyczerpaniem przysługującej mu maksymalnej pomocy publicznej, do której wlicza się wielkość omawianego zwolnienia, traktowanego jako regionalna pomoc publiczna, powstałego przed upływem ważności zezwolenia) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji ustalenie wysokości zwolnienia jest możliwe w okresie, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z treści przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019r. poz. 900 j.t., dalej o.p.). Przepisy tej ustawy mają zastosowanie gdyż art. 10 ust.1 ustawy z 2 października 2003r nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych do skorzystania z tej ulgi przez uprawnione podmioty, ani nie wyłącza stosowania regulacji prawnych zawartych w o.p. Nadpłatą jest m. in kwota nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Rozliczenie nadpłaty może być dokonane w różny sposób w myśl art. 76 o.p., w tym poprzez zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie podatnik skorzystał z tego zwolnienia w terminie późniejszym, składając korektę deklaracji podatkowej i wnioskując o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jego prawo zostało potwierdzone decyzjami SKO w T. z dnia [...] marca 2014r. Niewątpliwie dopiero w tej dacie i w tym roku budżetowym doszło do ubytku w dochodach skarżącej z powodu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego od nieruchomości, zwolnienia określonego art. 10 ust.1 ustawy z 2 października 2003r. Podatnik skorzystał ze zwolnienia jednorazowo i całościowo za lata 2007-2011, przez co wysokość jego zwolnienia była sumą pięciu kwot po [...] zł za każdy wymieniony rok kalendarzowy. Suma ta była jednocześnie wielkością realnego ubytku w dochodach skarżącej z tytułu zwolnienia od omawianego podatku. Powtórzyć należy, że przepis art. 10 ust.5 wymienionej ustawy przyznaje gminom przede wszystkim prawo do rekompensaty za "ubytek dochodów wynikających ze zwolnienia" i "w wysokości tego zwolnienia". Przy czym " wysokość tego zwolnienia" pozostaje w łącznym związku z okresem na jaki wydano zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w szczególnej strefie ekonomicznej. Użycie tych sformułowań przez ustawodawcę nie może być niezauważane przy wykładni wymienionego przepisu. Ubytek dochodów ma wynikać ze zwolnienia, o którym mowa w ust.1 i w wysokości tego zwolnienia. Natomiast zwolnienie określone przez ust.1 art.10 może być wykorzystane przez podatnika w sposób jednorazowy, łącznie za kilka lat kalendarzowych , co zostało wykazane w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy. Skoro jest taka prawna możliwość wykorzystania przez uprawnionego podatnika zwolnienia z podatku od nieruchomości w sposób łączny za kilka lat kalendarzowych, to musi być to uwzględnione przy ustalaniu części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie gminie tego ubytku bowiem tylko wtedy zostaną spełnione przesłanki "wyrównania ubytku dochodów, wynikające ze zwolnienia" i w wysokości zwolnienia" przewidziane w art. 10 ust.1. W przeciwnym razie wymienione przesłanki byłyby fikcyjne, a tego racjonalny ustawodawca nie przewidywał. Podkreślić należy, że użyte w art. 10 ust. 1 określenie " Gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów" nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem " Gmina, która za dany rok podatkowy nie uzyskała dochodów". Okoliczność, że wypłata części rekompensującej subwencji ogólnej następuje w następnym roku budżetowym oznacza tylko tyle i aż tyle, że gmina nie może ubiegać się o tę wypłatę w danym roku, w którym nie uzyskała dochodów z tytułu zwolnienia. Jest to to oczywiste z uwagi na roczne budżety i nie możność ich zmiany w trakcie realizacji. Potwierdza to kolejny zapis art. 10 ust.6 Wskazać należy, że część rekompensująca subwencji ogólnej mająca za zadanie wyrównanie omawianych ubytków dochodów gmin, została wprowadzona i uregulowana właśnie ustawą z dnia 2 października 2003r. Nie przewiduje jej ustawa z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( Dz. U. z 2018r. poz. 1530 j.t., dalej u.d.j.s.t) ani inna ustawa. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi w art. 7, że subwencja ogólna dla gmin składa się z części wyrównawczej, równoważącej i oświatowej. Części rekompensującej nie przewiduje i nie reguluje. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust.10 ustawy z dnia 2 października 2003r. do części rekompensującej subwencji ogólnej mają zastosowanie przepisy u.d.j.s.t. tylko w zakresie prawidłowości sporządzenia wniosku oraz w zakresie zwrotu nienależnie otrzymanych kwot. Zatem nie można powoływać się na definicje pojęć zawartych w u.d.j.s.t., w tym regulacji pojęć dotyczących związków czasowych przy ustalaniu wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej. Nie zasadne jest też posługiwanie się na użytek tej sprawy treścią art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t., co uczynił organ, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do części rekompensującej subwencji ogólnej. Przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego otrzymała część wyrównawczą, równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej, w kwocie niższej od należnej lub dokonała wpłat określonych art. 29-30, w kwocie wyższej od należnej - jednostce tej nie przysługuje zwiększenie odpowiedniej części subwencji ogólnej lub zmniejszenie wpłat. Brak jest odesłania do jego stosowania w myśl art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 2 października 2003r. Podnieść należy, że wykładnia art. 10 ustawy z 2 października 2003r. powinna też uwzględniać rozwiązania prawne ustrojowe, systemowe odnoszące się do tej materii. Jednostki samorządu terytorialnego wykonują zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych, o czym wprost stanowi Konstytucja ( art. 163). Wykonywanie tych zadań wymaga posiadania źródeł ich finansowania. Ustawa zasadnicza w art. 167 ust.2 wymienia trzy źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego: dochody własne, subwencję ogólną i dotacje celowe z budżetu państwa. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawiera w art. 3 ust.1 takie samo rozróżnienie. W art.4 ust.1 wskazuje, że źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków w tym wymienia podatek od nieruchomości. Konstytucja w art. 168 przyznaje też jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat w zakresie ustalonym w ustawie. Szczegółowe regulacje podatku od nieruchomości zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. 2019r. poz. 1170 j.t., dalej ustawa o podatkach). Jej art. 5 stanowi, że rada gminy , w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z uwzględnieniem zastrzeżonych w nim granic. Ta sama ustawa przewiduje zwrot gminom dochodów utraconych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości niektórych gruntów, budynków i budowli położonych na obszarach objętych ochroną przyrody oraz z tytułu zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych przez przedsiębiorców o statusie centrum badawczo rozwojowego, a także z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów Skarbu Państwa pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych na sztuczne zbiorniki wodne. Zatem rekompensowaniu podlegają zwolnienia ustawowe, których skutki finansowe dotykają gmin. Wysokość tych rekompensat odnosi się do pełnego ubytku dochodu. Również celem części rekompensującej subwencji ogólnej jest wyrównanie ubytku dochodów gmin wynikającego ze zwolnienia w pełnym zakresie tego zwolnienia. Ten cel jednoznacznie wymieniony przez ustawodawcę powinien być uwzględniony przez organ przy wykładni art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 października 2003r., tj. przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Wykładnia zastosowana przez organ jest nieprawidłowa, pomija przesłanki przewidziane przez ustawodawcę, przez co ogranicza uprawnienia skarżącej i prowadzi do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu prawa materialnego. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić powyższe uwagi sądu. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organ naruszył zarówno ww. przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszył ww. przepis prawa materialnego, w sposób wpływający na wynik sprawy. Z tych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania ([...] zł wpis sądowy, [...] zł koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej ) sąd orzekł w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).