I GSK 88/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S. A. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 442/20 w sprawie ze skargi [A.] S. A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S. A. w A. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 442/20 oddalił skargę A. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [A.] S.A. w A. Powyższy Wyrok zaskarżyła w całości. Skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach: na naruszeniu przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.): art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. poz. 269.1, dalej jako: "UKC") poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie, oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym. art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 1) w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich: błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu: - art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i p.p.s.a. a także w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O,p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS w decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na: pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji; niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN; stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej [...], nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341Rozporządzenie Delegowane Komisji UE nr 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w okresie, gdy nie działają jeszcze odpowiednie systemy teleinformatyczne, i zmieniające rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 (Dz.U. L 69 z 15,3.2016, s. 1). (dalej "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane); braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez Skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubiopro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji. - art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym Wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyrokach NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 oraz I GSK 726/20, w których NSA uchylił wyroki WSA z dn. 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 624/19 oraz I SA/Bk 623/19 zapadłe w analogicznych sprawach, uznając, iż podstawy skarg kasacyjnych w tych sprawach były oczywiście usprawiedliwione, a także nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach WSA dotyczących analogicznych spraw celnych, tj. w wyrokach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 252 i I SA/Bk 268/19, a także w wyroku z dnia 4 września 2019 r. o sygn. akt 1 SA/Bk 317/19, w których WSA w całkowicie odmienny sposób niż w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 396/20 ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celnej obydwu instancji. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 188 p.p.s.a.; lub alternatywnie uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Na podstawie § 42 ust. 5 Regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącego załącznik do Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (Monitor Polski z 2010 r., Nr 86, poz. 1007), wniosła o rozpoznanie niniejszej sprawy poza kolejnością, w związku z okolicznościami przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjna DIAS w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Kluczowe znaczenie w tej sprawie miała ocena zarzutu zawartego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Problem, którego dotyczy ten zarzut w istocie wiąże się z udzieleniem odpowiedzi, czy w odniesieniu do strony skarżącej miał w tej sprawie zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego (RD). Ponadto wyjaśnienia wymagało, czy skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC wymaga spełnienia warunków określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 RD. Zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Niewątpliwie przepis ten nie odwołuje się wprost do art. 241 oraz 176 RD, co jednak nie wyklucza automatycznie konieczności zastosowania tych przepisów celem skorzystania z rozwiązań art. 86 ust. 3 UKC. Zgodnie z art. 241 ust. 1 RD jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia z treści art. 241 ust. 1 RD wynika cel tej regulacji, jakim jest dostarczenie informacji organom celnym otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Sąd doszedł również do wniosku, że art. 241 RD, pomimo tytułu "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on podmiotowi realizującemu obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol "Ucz" (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Zdaniem Sądu I instancji racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie "Ucz" i numer pozwolenia lub numer INF. Przyjęcie przez Sąd I instancji takiej wykładni art. 241 RD wiąże się w dalszej kolejności z określoną wykładnią art. 176 ust. 1 tego aktu prawnego. Otóż zgodnie z tym przepisem, zatytułowanym "Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania", w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, określa się następujące obowiązki: a) stosowanie ujednoliconej wymiany informacji (INF), o której mowa w art. 181, chyba że organy celne uzgodnią korzystanie z innych środków elektronicznej wymiany informacji; b) posiadacz pozwolenia przedstawia kontrolnemu urzędowi celnemu informacje, o których mowa w sekcji A załącznika 71-05; c) w przypadku złożenia następujących zgłoszeń lub powiadomień muszą one zawierać odniesienie do stosownego numeru INF: (i) zgłoszenie celne do uszlachetniania czynnego; (ii) zgłoszenie wywozowe do uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego; (iii) zgłoszenia celne do dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym; (iv) zgłoszenia celne do zamknięcia procedury przetwarzania; (v) zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomienia o powrotnym wywozie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w realiach sprawy następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 (COMMUNAUTE EUROPEENE) winien spełniać wymagania wynikające z art. 176 ust. 1 lit. c RD, tj. zawierać numer INF. Podsumowując Sąd I instancji doszedł do wniosku, że skoro strona skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, o którym mowa w art. 86 ust. 3 UKC winna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Według tego Sądu przyjąć należy, że wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 RD – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol "Ucz" oraz numer pozwolenia lub numer INF. Sąd zgodził się z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 RD daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że gdyby przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej jak rozpoznawana art. 176 i 241 RD, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Zdaniem Sądu, nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury w przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynne albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne. Według Sądu I instancji nie można wnioskować o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego. Według Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że dokonując porównania art. 85 UKC oraz 86 ust. 3 UKC należy dojść do wniosku, iż zastosowanie tego ostatniego jest możliwe o ile zostaną spełnione określone przesłanki. Z przepisu tego wynika bowiem konieczność wykazania klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Ponadto z przepisu tego wynika, że informacje te ma dostarczyć podmiot wnioskujący o zastosowanie metody obliczenia należności celnych zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC, a nie organ celny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną przez organy celne w piśmie z dnia [...] października 2020 r. zaaprobowaną następnie przez Sąd I instancji, niewątpliwe nawiązującą do wykładni celowościowej ww. regulacji prawnych, zgodnie z którą zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC ograniczone jest jedynie dla produktów przetworzonych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania, zatem zgłaszający na podstawie posiadanych dokumentów winien organowi celnemu wykazać (udowodnić), że towar ujęty w danym zgłoszeniu celnym pochodzi z procedury uszlachetniania czynnego i podać elementy kalkulacyjne właściwe dla tych towarów z dnia objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego. Jeżeli zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu dokonuje podmiot, który towary przetworzone nabył już po uszlachetnianiu, jednak jeszcze przed dopuszczeniem do obrotu, to niezbędne do zgłoszenia informacje podmiot ten powinien uzyskać od kontrahenta, od którego nabył te towary. Natomiast do wymiany informacji, jakie niezbędne są w celu zastosowania art. 86 ust. 3 UKC przez nabywcę towarów przetworzonych zastosowanie mają w szczególności art. 176 ust. 1 oraz 241 RD. Przy czym należy uznać, że każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zwierać powinno "Ucz" oraz numer pozwolenia lub numer INF. W tym miejscu nasuwa się pytanie o zasadność i dopuszczalność zastosowania w tej sprawie przez organy celny oraz przez Sąd I instancji wykładni celowościowej art. 176 i 241 RD oraz art. 86 ust. 3 UKC, co na marginesie kwestionuje strona Skarżąca w piśmie procesowym z [...] marca 2021 r. W pierwszej kolejności podkreślenia wymagam, że w tej sprawie dokonano wykładni celowościowej przepisów prawa UE. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że w odniesieniu do przepisów UE kluczowy jest aspekt celowości tych regulacji, który w sposób nie budzący wątpliwości został przedstawiony w tej sprawie przez organ podatkowy i zaaprobowany przez Sąd I instancji. Oznacza to, że cele te musi uwzględniać także interpretator i nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W prawie publicznym, w tym w prawie celnym, istotny jest element celowości, kategoria celu (najczęściej publicznego) determinuje bowiem zarówno działanie prawodawcy, jak i interpretatora, a więc wykładnia celowościowa na obszarze prawa celnego powinna zajmować istotne miejsce. Dodać należy, że w prawie unijnym interpretacja celowościowa spełnia trzy funkcje: promuje cel, zapobiega niepożądanym rezultatom oraz wypełnia luki. W analizowanym stanie prawnym i faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów wiążących art. 176 ust. 1 i 241 RD z art. 86 ust. 3 UKC, co niewątpliwie prowadzi do niepożądanego rezultatu. W istocie rzeczy brak powiązania art. 86 ust. 3 UKC z art. 176 ust. 1 i 241 RD oznacza, że ten pierwszy przepis może mieć zastosowanie również w przypadkach, w których nie zachodzi pewność, że towar zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzi rzeczywiście z procedury uszlachetniania czynnego. Ponadto może pojawić się szereg wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w zakresie informacji o elementach kalkulacyjnych właściwych dla towaru w dniu objęcia ich procedurą uszlachetniania czynnego. Celem eliminacji takich wątpliwości zasadne jest zatem sięgnięcie po wykładnię celowościową zaprezentowaną w tej sprawie przez organy celne. Nie można jednak tracić z pola widzenia argumentacji podnoszonej przez stronę Skarżącą, zgodnie z którą przepisy celne muszą być interpretowane w świetle praw podstawowych, które stanowią część składową ogólnych zasad prawnych oraz kluczowe znaczenie wykładni językowej w demokratycznym państwie prawnym, co jest szczególnie istotne w przypadku regulacji o charakterze ingerencyjnym, a zatem również regulacji prawa celnego. Patrząc z tej perspektywy w orzecznictwie zwraca się uwagę, że stosowanie do przepisów prawa daninowego wykładni celowościowej powinno mieć charakter wyjątkowy i jest uzasadnione przede wszystkim wtedy, gdy sens przepisów nie jest jasny (zob. wyrok NSA z 7.10.1992 r., SA/Po 1167/92, Wspólnota 1993, nr 40, poz. 18). Według Naczelnego Sadu Administracyjnego w tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sens przepisów nie jest jasny. Na podstawie wykładni językowej nie jest bowiem jasne, czy art. 86 ust. 3 UKC jest powiązany z art. 176 ust. 1 i 241 RD. Ponadto oderwanie art. 86 ust. 3 UKC od art. 176 ust. 1 i 241 RD prowadzi do wniosków budzących poważne wątpliwości w zakresie efektów takiej wykładni. Należy również zwrócić uwagę na konsekwencje zastosowania wykładni celowościowej w tej sprawie. Otóż wykładnia ta nie pozbawia możliwości zastosowania art. 86 ust. 3 UKC w odniesieniu do podmiotu dokonującego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, który przez inny podmiot został poddany procedurze uszlachetniania czynnego. Wykładnia ta jedynie zrównuje wymagania dotyczące obowiązku udowodnienia, w sposób określony przepisami prawa, pochodzenia tego towaru z procedury uszlachetniania czynnego w stosunku do podmiotów, które zgłaszają towar do procedury dopuszczenia do obrotu bez względu na to, jaki podmiot realizował procedurę uszlachetniania czynnego tego towaru. Takie obciążenie w sferze dowodowej, które jest zasadą w stosunku do podmiotów korzystających z procedury uszlachetnienia czynnego towaru nie może w żadnej mierze być oceniane jako godzące w prawa podstawowe podmiotów dokonujących czynności wywołujące skutki w sferze prawa celnego. Ponadto będące efektem wykładni celowościowej rozszerzenie obowiązku instrumentalnego w postaci odpowiedniego udokumentowania pochodzenia towaru z procedury uszlachetniania czynnego nie może być traktowane jako niedopuszczalne. Skoro taki obowiązek informacyjny spoczywa na podmiocie, który wcześniej skorzystał w odniesieniu do danego towaru z procedury uszlachetniania czynnego, to tym bardziej obowiązek ten powinien być adresowany również do podmiotów, które nabyły towar objęty na poprzednich etapach obrotu procedurą uszlachetniania czynnego. Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżących należy zwrócić uwagę, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy administracyjne nie tyle zmieniły w tej sprawie argumentację uzasadnienia, ale w zasadzie dopiero w piśmie z dnia [...].10.2021 r. w sposób kompleksowy uzasadniły dlaczego miały tu zastosowanie art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. W istocie rzeczy w sprawach o sygn. akt I GSK 726/20 oraz I GSK 709/20, zakończonych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organy celne, ani też Sąd I instancji, nie uzasadniły w taki sposób zaskarżonych rozstrzygnięć, szczegółowo argumentując możliwości zastosowania spornych regulacji Rozporządzenia Delegowanego, co być może było oczywiste organom celnym, ale niekoniecznie było oczywiste Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Powyższe rozważania prowadzą w tej sprawie do wniosków o niezasadności zarzutów zawartych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, o których mowa w punkcie 2 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczowy wpływ na ocenę zastosowania tych przepisów przez organy celne oraz przez Sąd I instancji ma rozstrzygnięty i uzasadniony powyżej spór o wykładnię art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 i 241 RD. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach, natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje w wyjątkowych sytuacjach możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori. Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy. Według Naczelnego Sadu Administracyjnego z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany. Niewątpliwie natomiast w sprawie strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, to zaś nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego do procedury 4051. Wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca przedstawiła jednostronicowy dokument INF1, a ponadto fakturę zakupu, dokument tranzytowy T1, packing list i CMR. Nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Następnie przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej załączył pierwszą kartę dokumentu INF1. W odpowiedzi na ponawiane wezwania pełnomocnik strony przedstawił oryginał faktury nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. dotyczący nabycia produktu kompensacyjnego w postaci folii tytoniowej, listy załadunkowej, dokumentu przewozowego [...] oraz oryginał dokumentu INF1 sporządzony na dwóch odrębnych kartach. Druga strona dokumentu [...] z [...] sierpnia 2018 r. opatrzonego datą organu administracji Celnej Francji – [...] czerwca 2019 r. z adnotacją w polu 15 tego dokumentu "wartość celna [...] EUR - [...]" oraz wydruk dokumentu CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów - [...], zawierający nr [...]. Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z [...] czerwca 2019 r. to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron (sąd zauważa dodatkowo, że taki numer nie został też wskazany w zgłoszeniu celnym). Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też Sąd I instancji, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu. Podzielając stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez Sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona skarżąca w tej sprawie nie przedstawiła kompletnego dokumentu INF1. Z tego też powodu nie są zasadne zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia zasad kwestionowania (weryfikowania) dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu jest zatem dokument, który został sporządzony: 1) w formie określonej przepisami prawa; 2) przez powołane do tego organy władzy publicznej; 3) w zakresie działania tego organu. Formę dokumentu urzędowego i organ właściwy do sporządzenia dokumentu określają przepisy szczególne. W niniejszej sprawie organy celne oraz Sąd I instancji w istocie rzeczy wykazały, że przedłożony dokument INF1 nie czynił zadość wymogom formalnym przewidzianym w treści przepisów prawa celnego, co prowadzi do wniosku, że niezachowanie przepisanej formy dokumentu stanowi wadę istotną dyskwalifikującą jego wartość dowodową. Jak już to wcześniej zaznaczono przyjęta w tej sprawie wykładnia celowościowa art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 i 241 RD prowadzi do przyjęcia obowiązku udowodnienia przez podmiot wnoszący o zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu, że towar ujęty w danym zgłoszeniu celnym pochodzi z procedury uszlachetniania czynnego, co wiąże się z przedłożeniem kompletnego dokumentu INF1. Z takiej konstrukcji przepisów UE wynika zatem, że sprawą tego podmiotu, a nie organu celnego, jest wykazanie okoliczności, od których uwarunkowane jest zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC. W konsekwencji oceniając przeprowadzone postępowanie przez organy celne pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego oraz ocenę tego postępowania dokonaną przez Sąd I instancji, należy wskazać, że organy te, jak również Sąd I instancji, nie naruszyły w żadnej mierze postanowień art. 180, 187, 191 i 194 O.p., a zarzuty zawarte w punkcie 2 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej okazały się być nieuzasadnione. Również niezasadny okazał się być zarzut zawarty w punkcie 2 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponad wszelką wątpliwość wyroki w sprawach o sygn. akt I GSK 726/20 oraz I GSK 709/20 nie zostały wydane w tej sprawie, a zatem nie ma tu zastosowania art. 153 p.p.s.a. Z tego też powodu niezasadny okazał się zarzut zwarty w punkcie 2 tired drugie petitum skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) (75%) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).