I SA/Gl 93/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu wniosku W. R. (dalej podatniczka, strona skarżąca) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł - odmówił przywrócenia termu do jego wniesienia. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej także NUS) wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] r. Decyzja organu I instancji zawierała pouczenie o możliwości i trybie wniesienia odwołania. Została ona wysłana na adres pełnomocnika strony i odebrana w dniu 2 marca 2020 r. przez pełnoletniego domownika, tj. P. G.. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo ogólne z dnia 19 września 2013 r., na mocy którego podatniczka upoważniła E. G. do występowania w jej imieniu we wszelkich sprawach przed Urzędem Skarbowym w T. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ww. pełnomocnictwie wskazano, że w przypadku jego odwołania Urząd zostanie o tym powiadomiony na piśmie. Ponadto w dniu 30 czerwca 2016 r., złożone zostało do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne (na druku PPS-1) udzielone przez podatniczkę E. G., które upoważniało wskazaną osobę do reprezentacji przed NUS w T. w postępowaniu podatkowym o sygn. [...] (dotyczącym 2014 r.) oraz ustanawiało ją pełnomocnikiem do doręczeń we wskazanej sprawie. W związku z tym cała korespondencja w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym była adresowana do ww. pełnomocnika i była odbierana osobiście przez pełnomocnika, względnie przez zamieszkujących z nim domowników. Jak zauważył DIAS, odwołanie od decyzji organu I instancji powinno być wniesione w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Przewidziany ustawowo, czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji NUS w T. z dnia [...] r., upływał zatem w dniu 16 marca 2020 r. Pismem z dnia 26 marca 2020 r. wniesionym do Urzędu Skarbowego w T., strona złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Wraz z przedmiotowym odwołaniem złożyła również wniosek (opatrzony datą 25 marca 2020 r.) o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku strona podniosła, że o przedmiotowej decyzji organu I instancji dowiedziała się w dniu 19 marca 2020 r. w związku z otrzymaniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. E. G. była pracownicą jej firmy do 30 września 2018 r., następnie umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, przy czym rozwiązanie to nie przebiegło w przyjaznej atmosferze ze względu na problemy we współpracy. Podatniczka wyjaśniła, że pełnomocnik od 2019 r. przebywa zagranicą, a pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji posiadała jej córka. Natomiast ww. decyzję z dnia [...] r. odebrał syn pełnomocnika, ale decyzja ta nie została stronie celowo przekazana. Skoro więc pełnomocnik świadomie działał na szkodę strony - to jej zdaniem – nie ponosi ona winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto strona zasugerowała, że organ posiadał ustną informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa (przekazaną telefonicznie), a zatem doręczenie decyzji pełnomocnikowi było co najmniej wadliwe. Rozpoznając tak sformułowany wniosek DIAS nadmienił, że postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przewidzianemu w art. 233 § 2 pkt 1 O.p. Jak zauważył, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temuż terminowi, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W praktyce oznacza to, że dopiero wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi otwiera drogę do rozpatrzenia zasadności wniosku o przywrócenie terminu. To ostatnie możliwe jest bowiem tylko i wyłącznie wówczas, gdy termin odwoławczy został uchybiony. Organ przywołał treść art. 162 O.p., zgodnie z którym w razie uchybienia terminu na wniosek zainteresowanego należy termin przywrócić, jeżeli uprawdopodobni on brak winy w uchybieniu terminu, wniesie podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu i dopełni wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin podlegający przywróceniu. Spór pomiędzy stronami dotyczy w niniejszej sprawie pierwszej przesłanki - uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony skarżącej, pozostałe przesłanki nie są w sprawie problematyczne. W ocenie organu strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, w myśl którego powołana powyżej norma nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy - nawet najlżejszy stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu - wyłącza możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na osobiste dokonanie czynności procesowej bądź posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Organ zaakcentował, że to podatnik musi uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi. Argumentację strony co do umyślnego nieprzekazania korespondencji przez pełnomocnika oraz wadliwe doręczenie decyzji wobec posiadania ustnej informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa uznał za niezasadne. Jak podkreślił, korespondencja w postępowaniu podatkowym była kierowana do pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 30 czerwca 2016 r., które zostało wypowiedziane w dniu 25 marca 2020 r., a zatem już po doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Do tego dnia organ jest związany treścią pełnomocnictwa. Jak z tego wynika decyzja została doręczona w sposób prawidłowy. DIAS wskazał także, iż działanie pełnomocnika traktuje się jak działanie strony. Niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych przez pełnomocnika obciąża samą stronę. Odwołując się do poglądu utrwalonego w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnym organ podkreślił, iż w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu, gdyż to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Co za tym idzie wniosek o przywrócenie terminu, któremu uchybił pełnomocnik, musi wskazywać na brak winy w uchybieniu terminu ze strony tego pełnomocnika. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona zaniedbała zawiadomienia organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - brak było podstaw do przywrócenia terminu na wniosek strony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a to przepisów: - art. 15 zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. - dalej: ustawa z dnia 2 marca 2020 r. lub ustawa o COVID-19) poprzez ich nieuwzględnienie i przyjęcie, że skarżąca złożyła odwołanie z uchybieniem terminu co dało podstawę do wydania postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., podczas gdy na mocy art. 15zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w zw. z wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433) od dnia 14 marca 2020 r. stanem zagrożenia epidemicznego termin na złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. został zawieszony. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja wymiarowa organu I instancji doręczona została na adres ówczesnego pełnomocnika w dniu 2 marca 2020r. Ustawowy termin na złożenie odwołania upływał więc w dniu 16 marca 2020 r. Informacja o tym, że ww. przesyłka została odebrana nie została nigdy przekazana skarżącej. Jak podnosiła podatniczka w treści wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, o wydaniu decyzji dowiedziała się już w toku czynności egzekucyjnych. Pełnomocnik w osobie E. G., w związku z faktem, że przebywa na stale zagranicą a także ze względu na okoliczność, że zwolnienie jej z pracy w firmie podatniczki nie przebiegło w przyjaznej atmosferze - nie przekazała stosownej informacji stronie, co spowodowało, że odwołanie od ww. decyzji zostało złożone w dniu 26 marca 2020 r., czyli 10 dni po upływie ustawowego terminu. Niemniej jednak zdaniem pełnomocnika w sprawie nie można pomijać, że w dniu 14 marca 2020r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Z kolei ustawą z dnia 2 marca 2020 r. na mocy art. 15zzr oraz art. 15zzs doszło do zawieszenia terminów procesowych, w tym terminów, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik przytoczył treść art. 15 zzr ust. 1 oraz art. 15 zzs ust. 1 ww. ustawy i wyraził pogląd, że bieg terminu do wniesienia odwołania jest terminem, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Bieg tego terminu, jak z przepisu wprost wynika, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID19 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., a stan epidemii - od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491). Wprowadzony ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 przepis art. 15zzr (i 15zzs) odnosił się do obu tych stanów ("w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19"). Skoro więc w dniu 14 marca 2020 r. (stan zagrożenia epidemicznego) biegł termin na wniesienie odwołania przez skarżącą, to staje się jasne, że termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z tego względu odwołanie wniesione przez skarżącą w dniu 26 marca 2020 r. nie mogło być uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 5 ustawy, czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Skarżąca mogła zatem skutecznie wnieść - i wniosła - odwołanie w trakcie zawieszenia biegu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Jak podkreślono w skardze fakt, iż ustawa z dnia 2 marca 2020r. weszła w życie w dniu 31 marca 2020r. nie niweczy ww. wykładni. Należy bowiem zauważyć, że intencją ustawodawcy było objęcie hipotezą obu ww. przepisów obu stanów: - tj. stanu zagrożenia epidemicznego, który trwał od 14 marca 2020 r. - stanu epidemii, który trwa od 20 marca 2020r. Gdyby ustawa ta miałaby być stosowana jedynie po dniu 31 marca 2020 r. to tym samym doszłoby do zniweczenia zamiaru ustawodawcy objęcia ochroną z tych przepisów również stanów faktycznych, które miały miejsca w toku stanu zagrożenia epidemicznego. W ocenie pełnomocnika przeczyłoby to racjonalności ustawodawcy. Brzmienie powołanych przepisów przemawia za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzs ust. 1 ustawy kryzysowej charakteru retroaktywnego (wyrok WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 372/20, CBOSA; tak też A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania biegu zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID 19). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację co do braku podstaw do przywrócenia stronie skarżącej terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w niej zarzutów wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są rozbieżne stanowiska co do daty początkowej okresu wstrzymania i zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych na podstawie art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Organ odwoławczy opowiedział się za tym poglądem, zgodnie z którym przepisy ww. ustawy nie działają z mocą wsteczną. Na poparcie tej tezy DIAS powołał się na opinię Ministra Sprawiedliwości zawartą w komunikacie z dnia 3 kwietnia 2020 r. oraz na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r. o sygn. akt II OZ 502/20, którym NSA wskazał, że "Jakkolwiek stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. (a od 20 marca 2020 r. stan epidemii) to jednak powołany przepis wszedł w życie dopiero 31 marca 2020 r. Ustawodawca natomiast nie wprowadził regulacji przejściowych nadających normie z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy charakter retroaktywny. W konsekwencji hipotezą art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy objęte mogą być wyłącznie terminy, które biegły w chwili jego wejścia w życie - skutek zawieszający bieg terminu oraz terminy, których bieg miał się dopiero rozpocząć - skutek wstrzymujący rozpoczęcie biegu terminu. Przepis z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy nie dotyczy zatem terminów, które upłynęły przed jego wejściem w życie". Zdaniem DIAS, skoro przepisy art. 15 zzr i art. 15 zzs weszły w życie dopiero z dniem 31 marca 2020 r. i nie działają wstecz - to regulacje te nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji strony skarżącej, której termin do wniesienia odwołania upłynął bezspornie 16 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Takie uregulowanie nakazuje Sądowi stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia. Ma to o tyle istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że sformułowane w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organu, że strona w ogóle uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS w T. z dnia [...] r., określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ ustalił, że przedmiotowa decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej w dniu 2 marca 2020 r. do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika (odebrana przez dorosłego domownika). Wobec powyższego DIAS przyjął, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 marca 2020 r. Z kolei odwołanie zostało nadane do organu I instancji w dniu 26 marca 2020 r., a zatem z uchybieniem terminu. Jednocześnie, rozpatrując wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie uprawdopodobniła braku winy po swojej stronie w uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z ustaleniami tymi w skardze nie polemizowano, zarzucając organowi nieuwzględnienie treści art. 15 zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wydając rozstrzygnięcie, organ II instancji nie wziął pod uwagę przy obliczaniu terminu do wniesienia odwołania, że na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 14 marca 2020 r. r. obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego, a od dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii. W tym miejscu wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 92/21 tut. Sąd uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] r. o nr [...], w którym organ stwierdził uchybienie przez stronę skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Sąd zgodził się z twierdzeniem skargi, że bieg terminu do wniesienia odwołania jest terminem, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. Bieg tego terminu, jak wprost wynika z treści przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (§ 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r.), a stan epidemii - od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491). Wprowadzone ustawą z dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 15zzr i art.15zzs odnosiły się do obu tych stanów: "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19". Sąd podzielił stanowisko prezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że "wprawdzie art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. Wobec tego przyjąć należy, że od dnia 14 marca 2020 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych" (por. postanowienie NSA: z dnia z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt III FZ 181/2 i powołane tam orzeczenia, publik. w CBOSA). Skoro więc w dniu 14 marca 2020 r. biegł termin na wniesienie odwołania przez skarżącą, to według Sądu termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. Jego bieg nie skończył się zatem z dniem 16 marca 2020 r., stąd też odwołanie wniesione przez skarżącą w dniu 26 marca 2020 r. nie mogło być uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 5 ustawy, czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Skarżąca mogła zatem skutecznie wnieść - i tak też uczyniła - odwołanie w trakcie zawieszenia biegu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że postępowanie przed organem II instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Postępowanie przed organem II instancji kończy m.in. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze finalizuje się albo poprzez wydanie decyzji ostatecznej albo jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. Natomiast wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym (tak NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. I FSK 322/14). Zgodnie nadto z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie może nastąpić "w razie uchybienia terminu". Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) musi mieć pierwszeństwo przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 i § 2 tej ustawy). Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 168/20) Sąd, uchylając postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, stanął na stanowisku, że strona nie uchybiła temu terminowi. Wobec powyższego należało w ocenie Sądu wyeliminować z obrotu prawnego także postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej wobec podatniczki w I instancji W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.