II GSK 1957/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 2437/20 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...), nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 2437/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi (..) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z (...) r. w przedmiocie kary pieniężnej, w punkcie pierwszym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z (..) r., w punkcie drugim, umorzył postępowanie administracyjne, w punkcie trzecim, zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji wskazał, że podczas kontroli (...) r., przeprowadzonej w miejscowości (...) przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdzono, że środkiem transportu o nr rej.(...) wraz z naczepą o nr rej. (...), przewożona była przesyłka w ilości 11887 litrów produktów paliwowych, klasyfikowanych do kodu CN 2710, która podlegała monitorowaniu drogowemu przewozu towarów i wymagała zgłoszenia. W zgłoszeniu SENT(...), przed rozpoczęciem przewozu towaru, strona nie uzupełniła pola: dane przewoźnika, środka transportu, numeru licencji, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz numeru i rodzaju dokumentu przewozowego. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół. Ustalenia powyższe stały się podstawą wszczęcia, postanowieniem z (...) r. (doręczonym stronie (...)r.), postępowania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Następnie organ ten, decyzją z (...) r. nałożył na skarżącego – jako przewoźnika i odbiorcę - karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za naruszenie przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.; dalej: ustawa SENT) w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia o: dane przewoźnika, środka transportu, numer licencji, miejsce dostarczenia towaru, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu oraz numer i rodzaj dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w zgłoszeniu przewozu towaru SENT(...). Zaskarżoną decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji (..) wniósł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wyjaśnił, że mając na uwadze przepisy ustawy SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 505; dalej: ustawa o KAS) oraz Ordynacji podatkowej, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. WSA wywiódł, że w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Nie ulega zatem według Sądu I instancji wątpliwości, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Implikacją tej konstatacji jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b Ordynacji podatkowej, o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza nadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie zwrotne do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy SENT. Dalej, w art. 165b § 1 o.p. ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli tj. na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 o.p. z modyfikacjami. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Ustanowiony zaś w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego, że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Przyjąć zatem według WSA należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego. Skoro zatem kontrola miała miejsce i zakończyła się (...) r., to najpóźniej 6 miesięcy po tej dacie można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu. W tej sprawie doręczenie tego postanowienia miało miejsce (...) r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IAS zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p., oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przyjęcie przez Sąd, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 o.p., co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku i stanowi sankcję administracyjną, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a co za tym idzie nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 o.p. i tym samym organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej także po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3-4 ustawy SENT poprzez utożsamienie kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowaną przez przepisy ustawy SENT, podczas gdy są to odrębne kontrole prowadzone przez różne organy państwowe, co powoduje, że w przypadku prowadzenia oraz wydania postanowienia przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli drogowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania przepis art. 165b § 1 o.p. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy działały po okresie przedawnienia wynikającego z terminu określonego w art. 165b § 1 o.p. podczas, gdy organy działały w sposób prawidłowy oraz w granicach i na podstawie prawa, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a także oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych Sądowi I instancji. Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle podstaw, na których oparto skargę kasacyjną, istotą sporu jest zasadność zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Kwestia ta - przy tożsamych podstawach kasacyjnych i w analogicznym stanie faktycznym - była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r. II GSK 1123/21; dostępny na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu powołanego wyroku. Wskazać zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić, aby naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez /wadliwe/ przyjęcie, że do wszczęcia postępowania po kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 powołanej ustawy oraz poprzez utożsamienie kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowaną przez przepisy ustawy SENT(jak wskazano w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). Zauważyć trzeba, że ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą SENT w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienie od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy o SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga przypomnienia, że - jak wskazał Sąd I instancji odwołując się do poglądów doktryny - "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych aby uznać, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składu orzekającego NSA nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjąć należy zatem, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnoszący skargę kasacyjną organ nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących wszczęcia postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 Ordynacji podatkowej, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 powołanej ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Otóż, zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165b Ordynacji podatkowej wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega kwestii, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - Sądowi I instancji nie można zarzucić błędnego "utożsamienia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy SENT". Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 oraz z 2019 r. poz. 730, 1123 i 1556). Z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wyprowadził zatem trafny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o KAS wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sformułowane pod adresem Sądu I instancji zarzuty nie podważają stanowiska tego Sądu o zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b Ordynacji podatkowej na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zgodzić należy się też z Sądem I instancji, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Za błędne uznać natomiast należy stanowisko skarżącego kasacyjnie organu - wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że skoro zadania kontroli celno-skarbowej powierzono wyłącznie funkcjonariuszom celnym, a kontrole drogowe w ramach ustawy SENT mogą wykonywać inne służby, to znaczy, że nie jest to kontrola celno-skarbowa. Istotnie, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o KAS kontrolę celno-skarbową - określoną tym przepisem tj. m.in. w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - wykonują wyłącznie funkcjonariusze. Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że w art. 2 ust. 2a wprowadzono od tej reguły wyjątki. Przepis ten stanowi bowiem, że zadania określone w ust. 1 pkt 14-16a wykonują również funkcjonariusze Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego lub Straży Granicznej oddelegowani na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania zadań służbowych w jednostkach organizacyjnych KAS. Wobec powyższego - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej - regulacja zawarta w art. 13 ust. 4, na mocy której kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać: 1) funkcjonariusze Policji; 2) funkcjonariusze Straży Granicznej; 3) inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego - nie stanowi przekonującego argumentu o braku podstaw do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy o SENT art. 165b Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 2 ust. 2a ustawy o KAS oraz art. 13 ust. 4 ustawy SENT - dotycząc innych zakresów wykonywanych zadań - wręcz uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli także przez inne (niż funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej) służby (przy "okazji" wykonywania ich ustawowych zadań). Chybione są też wywody odwołujące się do treści art. 26 ust. 2 i art. 30 ust. 1 ustawy SENT, że o braku podstaw do stosowania w niniejszej sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej świadczy to, że ustawa SENT rozróżnia prowadzenie postępowania po kontroli przewozu, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej i są to różnego rodzaju kontrole. Powyższe nie podważa bowiem trafności wywodu Sądu I instancji - na gruncie omówionych wyżej przepisów art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS - że kontrola w ramach zadań wynikających z ustawy SENT jest kontrolą celno-skarbową, o której mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co uzasadnia odpowiednie stosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT art. 165b Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.