I SA/Po 278/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] marca 2020 r. uznał stanowisko M. K. wyrażone we wniosku skarżącej i jej syna, niebędącego stroną z [...] grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu [...] lipca 1999 r. została zawarta umowę użyczenia pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej mężem (biorący w użyczenie), a małżeństwo E. i S. K. (użyczający). Przedmiotem umowy było oddanie przez użyczających w użyczenie na małżonków wycinka działki ewidencyjnej nr A o powierzchni ok. [...] m2 w celu wybudowania przez biorących w użyczenie (małżonków) budynku mieszkalnego. Na potrzeby zawarcia umowy użyczenia, małżonkowie dysponowali decyzją wydaną przez architekta miejskiego, działającego z upoważnienia prezydenta miasta o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku zamiennego. Na podstawie zawartej umowy użyczenia małżonkowie przedsięwzięli określone czynności zmierzające do rozpoczęcia planowanej budowy domu jednorodzinnego. Zlecili wykonanie projektu budowlanego i dokumentacji technicznej na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni całkowitej [...] m2. Sfinansowali wykonanie projektu budynku z własnych środków pieniężnych. W dniu [...] lipca 1999 r. architekt miejski, działający z upoważnienia prezydenta miasta, wydał decyzję, na podstawie której organ administracyjny zatwierdził projekt budowlany przedłożony przez małżeństwo oraz wydał pozwolenie na budowę. W dniu [...] października 1999 r. rozpoczęto roboty budowlane. Wszystkie materiały potrzebne do wybudowania domu zostały zakupione za wyłączne środki finansowe małżonków. Małżonkowie zakupili m.in. cegły, cement, pustaki, wapno, styropian, pręty żebrowane, walcówki, mieszanki kruszywa, belki stropowe, rynny, wyloty do rynien, złączki, denka, rury spustowe, kolana rynnowe, obejmy rur, taśmy, blachy, membranę dachową, wkręty, gąsiory bryłkowe, haki, silikony i uszczelki. Małżonkowie zapłacili również za transport tych materiałów, których nie mogli przewieźć samodzielnie. Budynek został wzniesiony metodą gospodarczą. Po zakończeniu budowy w kwietniu 2004 r. zakupili okna PCV, które zostały zamontowane w nowo powstałym budynku. Działka nr A będąca własnością E. i S. K. została podzielona na dwie działki ewidencyjne nr B i C. Podział nie został dotychczas ujawniony w księdze wieczystej nieruchomości. Budynek mieszkalny wzniesiony przez małżonków znajduje się w całości na działce ewidencyjnej nr C. Budynek nie nadaje się do zamieszkania, ponieważ działka nie jest uzbrojona. Na doprowadzenie mediów do budynku położonego na tej działce niezbędne jest uzyskanie statusu właściciela nieruchomości. W dniu [...] października 2013 r. zmarł mąż skarżącej. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: skarżąca i syn - zainteresowany w [...] części każde z nich. Skarżąca, działająca we własnym imieniu oraz zarazem jako następca prawny męża i jej syn, będący następcą prawnym ojca, zamierzają zawrzeć umowę darowizny z E. i S. K. - właścicielami działek nr B i C, na podstawie której obdarowani uzyskają prawo własności do działki nr C i budynku mieszkalnego przez nich wzniesionego. Zawarcie umowy darowizny będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku przez obdarowanych - zainteresowanych - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obdarowani zaliczają się do II grupy podatkowej w stosunku do darczyńcy S. K. (żona brata i bratanek) oraz do III grupy podatkowej w stosunku do darczyńcy E. K. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w wyżej przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, przepis art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813); dalej u.p.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku zawarcia umowy darowizny opisanej nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem jednorodzinnym, stanowiącym część składową gruntu, pomiędzy właścicielami a osobami, które dokonały nakładów (lub są następcami prawnymi podmiotów, które dokonały nakładów) na tę nieruchomość w postaci wzniesienia domu jednorodzinnego, podstawą opodatkowania będzie wartość całej nieruchomości gruntowej wraz z domem jednorodzinnym czy też wyłącznie wartość samej nieruchomości gruntowej bez wartości domu jednorodzinnego? Zdaniem zainteresowanych art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku zawarcia umowy darowizny opisanej nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem jednorodzinnym, stanowiącym część składową gruntu, pomiędzy właścicielami a osobami, które dokonały nakładów (lub są następcami prawnymi podmiotów, które dokonały nakładów) na tę nieruchomość w postaci wzniesienia domu jednorodzinnego, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość samej nieruchomości gruntowej bez wartości domu jednorodzinnego. Zainteresowani zauważają, że małżonkowie z własnych środków finansowych przeprowadzili cały proces inwestycyjny, polegający na budowie domu jednorodzinnego na działce stanowiącej własność innego podmiotu. Małżonkowie zlecili osobom posiadającym określone uprawnienia wykonanie czynności geodezyjnych, dokumentacji technicznej i projektu budynku jednorodzinnego. Małżonkowie uzyskali ponadto odpowiednie decyzje właściwych organów administracji publicznej przewidziane w przepisach prawa, a przede wszystkim za własne środki pieniężne zakupili materiały budowlane potrzebne do wybudowania domu. Ponadto, wybudowali oni go metodą gospodarczą. Zdaniem zainteresowanych, odmienna interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn doprowadzi do sytuacji, w której będą musieli uiścić podatek również od wartości domu jednorodzinnego, który sami wznieśli. Wprawdzie nie przysługuje im prawo rzeczowe do przedmiotowego budynku, jednak w związku z dokonaniem nakładów na działkę, dysponują określonymi prawami obligacyjnymi. Niepodzielenie stanowiska zainteresowanych będzie stanowiło, w ich ocenie, naruszenie zasad współżycia społecznego. Ponadto do opisanego zdarzenia powinna mieć zastosowanie w drodze analogii zasada wyrażona art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją wskazaną we wstępie uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie można bowiem zaliczyć wydatków poniesionych przez zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej męża na budowę domu na nieruchomości, będącej przedmiotem umowy darowizny. Pojęcia poniesionych nakładów nie można bowiem utożsamiać z pojęciem "długów i ciężarów" obniżających podstawę opodatkowania. Potwierdzeniem tego są zapisy zawarte w art. 7 ust. 4 i 5 ustawy. Z ich treści jasno wynika, iż jedynie przy nabyciu w drodze zasiedzenia wartość dokonanych nakładów jak i wartość wzniesionego budynku podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał taką zasadę zastosować również przy nabyciu innym tytułem, np. tytułem darowizny, niewątpliwie uczyniłby taki zapis. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było, aby nakłady poniesione przez nabywcę (wartość wzniesionego przez niego budynku) były wyłączane z podstawy opodatkowania jako ciężar lub dług (na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) w przypadku nabycia na mocy wszystkich tytułów określonych w ustawie, to bezzasadnym byłoby zawieranie specjalnej regulacji w art. 7 ust. 4 (i ust. 5) u.p.s.d. Pod pojęciem "długu" w rozumieniu powoływanego art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, kryją się wszelkie istniejące roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. W przypadku istnienia skonkretyzowanego roszczenia pieniężnego, obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn mogłoby być dokonane o wartość tego roszczenia na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Z uwagi jednak na to, że z wniosku nie wynika aby wybudowany budynek był przedmiotem roszczeń, w opisanej sprawie obniżenie podstawy opodatkowania na zasadzie wynikającej z powyższego przepisu nie jest możliwe. Wartość wzniesionego budynku (poniesionych nakładów) nie obniży zatem podstawy opodatkowania umowy darowizny i zainteresowani będą zobowiązani do zapłaty podatku w związku z nabyciem całości nieruchomości - nie tylko gruntu, ale także budynku, według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem kwot, wolnych wyszczególnionych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła: 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie przez organ, że do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od darowizny nie można zaliczyć wydatków poniesionych przez skarżącą M. K. i jej męża na budowę domu na nieruchomości gruntowej, która ma być przedmiotem darowizny oraz że zdarzenie w postaci wybudowania przedmiotowego budynku nie może być przedmiotem jakichkolwiek roszczeń, podczas gdy skarżącej przysługuje wobec właścicieli nieruchomości majątkowe roszczenie cywilnoprawne o zwrot nakładów (art. 226 § 1 k.c.) lub o wykup nieruchomości gruntowej (art. 231 § 1 k.c.), które należy zaliczyć do długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co ostatecznie powinno skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od darowizny o wartość tego roszczenia; 2) niezastosowanie per analogiam zasady wyrażonej w przepisie prawa materialnego, tj. przepisie art. 7 ust. 5 u.p.s.d. poprzez uznanie przez organ, że ustawodawca chciał, aby wyłącznie w przypadku nabycia nieruchomości przez zasiedzenie wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość dokonanych nakładów, jak i wartość wzniesionego budynku oraz że brak jest podstaw do zastosowania tej regulacji w przypadku nabycia nieruchomości w drodze darowizny, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria stosowania analogia legis, w szczególności, gdy stan faktyczny niniejszej sprawy jest przypadkiem podobnym do nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia, na której wzniesiono budynek ze środków finansowych osoby nabywającej nieruchomość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię jest w ocenie Sądu uzasadniony . Kwestią sporną w sprawie jest, co stanowić będzie podstawę opodatkowania darowizny w świetle art. 7 ust. 1 u.p.s.d. , w sytuacji gdy przedmiotem darowizny będzie nieruchomość z budynkiem mieszkalnym wzniesionym przez przyszłą obdarowaną i jej męża z własnych środków finansowych. Nieruchomość jest od 1999 r. oddana do używania na podstawie umowy użyczenia skarżącej; przy czym obdarowanym oprócz wnioskodawczyni będzie jej syn - spadkobierca po zmarłym mężu. Zdaniem skarżącej w przypadku zawarcia umowy darowizny nieruchomości wraz z wybudowanym na nim budynkiem jednorodzinnym stanowiącym część składową gruntu, w sytuacji gdy nakłady na cudzym gruncie w postaci wybudowania domu jednorodzinnego zostały poniesione przez przyszłych obdarowanych, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość samej nieruchomości gruntowej bez wartości domu jednorodzinnego. Stanowisko powyższe nie zostało zaakceptowane przez organ , który stwierdził, że wartość wzniesionego budynku (poniesionych nakładów) nie obniży podstawy opodatkowania umowy darowizny, zainteresowani będą zobowiązani do zapłaty podatku w związku z nabyciem całej nieruchomości – nie tylko gruntu, ale także budynku. Kwestia podstawy opodatkowania od spadku i darowizn została zakreślona w art. 7 ust. 1 – 6 u.p.s.d. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania od spadków i darowizn stanowi czysta wartość, a więc wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym. W powołanym przepisie ustawodawca nakazuje ustalić "czystą wartość" nabytych rzeczy do opodatkowana podatkiem od spadku i darowizn, co w ocenie Sądu należy to rozumieć, że opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn podlega rzeczywisty przyrostu majątku spadkobiercy i obdarowanego. Należy zauważyć, że pojęcia "długi" i "ciężary" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Co prawda ustępy 2 i 3 powołanego artykułu odnoszą się do długów i ciężarów, jednak należy zauważyć, że nie jest to katalog zamknięty , a przepis art. 7 ust. 1 ustawy nie odwołuje się w żaden sposób do ust. 2 i 3 . W art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wymieniono ciężary związane ze spadkiem, darowizną oraz zapisem zwykłym lub windykacyjnym, natomiast w ust. 3 wskazano, co również zalicza się do długów i ciężarów związanych ze spadkiem. Przepisy te wymieniają pewne kategorie długów i ciężarów, mają bez wątpienia charakter przykładowy. W judykaturze pojawił się pogląd, że ustawodawca używając w tym przepisie ogólnego zwrotu "długi i ciężary" , nie wskazał, że pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym. Pozwala to na przyjęcie, że zakres użytego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. pojęcia "długi i ciężary" jest szerszy niż długi użyte w art. 922 § 3 kc. Istotę pojęcia "długi i ciężary" należy rozumieć w sensie potocznym (patrz: Podatek od spadków i darowizn Komentarz, S.Bogucki, A. Cudak, W. Stachurski, K.Winiarski, A.Wrzesińska – Nowacka, Gdańsk 2015 r. , s. 259 i nast.). W ocenie Sądu nie do zaakceptowania w świetle powołanych przepisów jest stanowisko, że obdarowany będzie zobligowany do uiszczenia podatku do spadków i darowizn od wartości nieruchomości łącznie z nakładami przez niego poczynionymi na cudzym (darczyńców) gruncie. Kłóci się to z majątkowym charakterem tego podatku. W ocenie Sądu w podstawie opodatkowania nie można ująć wartości nakładów, które poczynił z własnych środków obdarowany, a które stanowią część składową gruntu. Bez różnicy czy nakłady te uznane zostaną za roszczenia o zwrot nakładów, które pomniejszą wartość darowizny (nieruchomość gruntowa z nakładami), czy też uzna się, że przedmiotem darowizny w aspekcie podatkowym nie mogą być poniesione przez obdarowanego na cudzym gruncie nakłady, ponieważ (pomijając aspekt cywilny) nie stanowią rzeczywistego przyrostu majątku podatnika. Należy mieć na uwadze niezależność konstrukcji prawnopodatkowej od prawa cywilnego. Skoro celem podatku od spadku i darowizny jest opodatkowanie przyrostu majątkowego, to stanowisko organu nie zasługuje na akceptację. Organ na uzasadnienie swojego stanowiska powołuje przepis art. 7 ust. 5 u.p.s.d. , który stanowi, że jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku. Zdaniem organu gdyby ustawodawca chciał tę zasadę zastosować również przy nabyciu innym tytułem, np. darowizny, to uczyniłby taki zapis. Należy jednak zauważyć, że nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby rozróżniać sytuację prawnopodatkową podatnika, który nabywa w drodze zasiedzenia nieruchomość z nakładami poniesionymi na cudzym gruncie od podatnika, który nabywa w drodze darowizny nieruchomość użytkowaną na podstawie umowy użyczenia w celu wybudowania budynku mieszkalnego. W obu przypadkach mamy do czynienia z nakładami na cudzym gruncie i późniejszym nabyciem własności, z czym wiąże się obowiązek podatkowy w ramach tej samej ustawy. Można zatem zdaniem Sądu w tym przypadku zastosować analogię, która w prawie podatkowym jest dopuszczalna, jeśli jej skutkiem nie będzie obciążenie podatnika, czy decyzja na niekorzyść podatnika (m.in. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98 (LEX nr 43385), z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98 (LEX nr 40732), z dnia 18 października 1995 r., SA/Gd 2062/94 (POP 2000, nr 4, poz.106), z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93 (ONSA 1995 r., nr 1, poz. 42), a także R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995., s. 119). W wyroku z dnia 24 października 2006 r., I FSK 93/06 (OSP 2007, nr 12, poz. 137) NSA wskazał, że "...analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. Przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości. W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnia luki w prawie w drodze analogii". W związku z powyższym organ winien przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji uwzględnić wykładnię przepisów art. 7 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.s.d. wskazaną w uzasadnieniu. Na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O zwrocie kosztów sądowych orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. pkt II sentencji.