II FSK 1395/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 16/21 w sprawie ze skargi PJ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PJ na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r., I SA/Bd 16/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę PJ (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zakwestionowane faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów oraz usług wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę D. Sp. z o.o. oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz firm D., M. Sp. z o.o., Z., A., I. oraz E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – są fakturami fikcyjnymi, pustymi. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako P.p.s.a.) -poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego z uwagi na przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: O.p.), art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów, tj.: i) z zeznań Skarżącego - poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie: - w jakim Skarżący wskazywał na szczegóły związane z obrotem tarcicą w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i niezasadne przyjęcie, z pominięciem zarówno relacji personalnych, jak i stosunków miejscowych, iż Skarżący wykazał się znikomą wiedzą w przedmiocie handlu tarcicą, - w jakim Skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących transakcji związanych z obrotem tarcicą w ramach współpracy z podmiotem D., podczas gdy przedmiotowe transakcje stanowiły jedynie część obszaru gospodarczego, którym w ramach prowadzonej działalności zajmował się Skarżący i niemożliwość wskazania szczegółów dotyczących każdej, poszczególnej transakcji jest okolicznością naturalną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego, - w jakim Skarżący wskazywał na okoliczności związane z transportem tarcicy i niezasadne przyjęcie, iż nie mogły mieć one miejsca, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika, ii) zeznań świadka J.B., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił wskazać daty rzekomego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zasłaniał się niewiedzą odnośnie tego, co stało się z dokumentacją związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, iii) z wyjaśnień oraz z treści pisma świadka M.W., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, dopiero wskutek wezwania Urzędu Skarbowego do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie zakwestionował faktury VAT wystawione przez Skarżący i uznał, iż nie zostały sporządzone w zgodzie z obowiązującym prawem, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wskazuje w stopniu oczywistym na chęć przerzucenia przez świadka odpowiedzialności na Skarżącego, co czyni przedmiotowe środki dowodowe niewiarygodnymi, iv) z zeznań świadka Z.B., poprzez niezasadne uznanie ich za niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazują na okresy współpracy ze Skarżącym i przyjęcie, iż Skarżący wraz ze świadkiem uzgodnili treść zeznań, a następnie uznanie wiarygodności faktu poczynienia przez świadka korekty deklaracji VAT-7 w zakresie, w jakim obejmuje ona faktury wystawione przez Skarżącego, co należy uznać za niekonsekwentne i w istocie wskazujące na ocenę przedmiotowego dowodu poczynioną przez organ w taki sposób, aby rozstrzygnąć powstałe wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ w zakresie faktycznej realizacji usług przez Skarżącego i w konsekwencji przyjęciem, iż nie miały one miejsca, - z zeznań świadka W. B. poprzez niezasadne uznanie ich za wiarygodne w sytuacji faktu poczynienia przez świadka korekty deklaracji VAT-7 w zakresie, w jakim obejmuje ona faktury wystawione przez Skarżącego, co należy uznać za niekonsekwentne i w istocie wskazujące na ocenę przedmiotowego dowodu poczynioną przez organ w taki sposób, aby rozstrzygnąć powstałe wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ w zakresie faktycznej realizacji usług przez Skarżącego i w konsekwencji przyjęciem, iż nie miały one miejsca, 2) art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji naruszenia przez organy I i II instancji art. 122 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p, polegającego na: i) faktycznym włączeniu ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do M. Sp. z o.o., wskazanych w protokole przesłuchania świadka L. P. (prokurenta przedmiotowego podmiotu) przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2017 r. do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś ww. dokumentowi, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż Skarżący nie świadczył usług na rzecz podmiotu M. Sp. z o.o. ii) faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do Z., wskazanych w protokole przesłuchania K.(pełnomocnika M.W.) przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2017 r., a także z pisma M.W. z dnia 27 lipca 2018 r. do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś ww. dokumentowi, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż Skarżący nie świadczył usług na rzecz podmiotu Z., iii) faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do A., przede wszystkim w zakresie przesłuchań R. S. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś rzekomo poczynionym w innym postępowaniu kontrolnym ustaleniom, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż Skarżący nie świadczył usług na rzecz podmiotu A., iv) faktycznym włączeniu ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do E. przede wszystkim w zakresie adnotacji służbowej sporządzonej w związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec W.B.przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś adnotacji służbowej sporządzonej w innym postępowaniu kontrolnym ustaleniom, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż Skarżący nie świadczył usług na rzecz podmiotu E., v) faktycznym włączeniu ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do L. L., wskazanych w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2019 r. do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawę jej wydania, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż zbywanie tarcicy przez stronę na rzecz L. L. nie miało miejsca. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2020 r., zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, względnie, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Należy podzielić trafną ocenę sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą współpraca z J. B. w spornym roku była niemożliwa, bowiem niniejsza sprawa dotyczy 2015 r., a - jak zeznał sam - J.B. w kontroli dotyczącej wprowadzenia do obrotu w 2012 r. pustych faktur - D.Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r., tj. po jego aresztowaniu. Spółka ta została z dniem 1 grudnia 2003 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej ustalono, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem siedziby, w latach 2014-2015 J.B.pozostawał bierny zawodowo i utrzymywał się ze stałego zasiłku aż do swojej śmieci w dniu 16 kwietnia 2015 r. Przy czym trafnie zaaprobował sąd pierwszej instancji, że zeznania J.B. były jednym z szeregu zgromadzonych dowodów potwierdzających, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym świadczą okoliczności szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do treści zeznań Skarżącego dotyczących obrotu tarcicą w latach 2014-2015 złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 listopada 2017 r. w ramach kontroli prowadzonej wobec L.L. należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że Skarżący wykazał się znikomą wiedzą oraz znikomym zainteresowaniem, wysoce nieadekwatnym do tego, jakie wykazuje prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą przedsiębiorca, odnośnie transakcji zarówno zakupu tarcicy od D. Sp. z o.o., jak i jej odsprzedaży dla D., nie potrafiąc podać większości szczegółów dotyczących tych transakcji. Zdaniem Sądu brak podstawowej wiedzy w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiały, iż D.Sp. z o.o. był rzekomo dla Skarżącego jedynym dostawcą tarcicy, natomiast D.jedynym jej odbiorcą, oraz że transakcje te generowały największy obrót firmy Skarżącego w powołanym okresie, a wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie milion siedemset tysięcy złotych. Należy zauważyć, iż zeznania oraz wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie zawierają zazwyczaj lakoniczne i nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania. Skarżący często udzielał odpowiedzi wymijających, ogólnikowych bądź w ogóle nie udzielał odpowiedzi, zasłaniając się brakiem wiedzy lub niepamięcią odnośnie do kwestii będących przedmiotem zapytań. Skarżący nie pamiętał od kiedy handluje tarcicą, nie pamiętał też kiedy, w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z P.. Skarżący nie pamiętał do kiedy trwała współpraca z P.oraz czy występowały jakieś reklamacje tarcicy dostarczanej do D.. Dokonując analizy zeznań Skarżącego stwierdzić należy, że przedstawił on wręcz niebywały w obrocie gospodarczym sposób realizowania przedmiotowych transakcji, wobec czego nie sposób dać wiary co do przedstawionej przez Skarżącego wersji zdarzeń, która stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30 listopada 2017 r. Skarżący wykazał się brakiem elementarnej wiedzy dotyczącej rodzajów, cech i właściwości tarcicy, czyli wiedzy niewątpliwie właściwej dla przedsiębiorcy, którego głównym przedmiotem działalności jest obrót tym surowcem. Organ zwrócił uwagę, a sąd pierwszej instancji trafnie to zaaprobował, że większość płatności na rzecz Skarżącego zrealizowana została znacznie po terminach płatności określonych na fakturach VAT wystawionych w latach 2014-2015 przez firmę Skarżącego na rzecz P.. L.L. uiszczał należności wobec Skarżącego za dostawy tarcicy średnio 98 dni po dniu dostawy w 2015 r. W 2015 r. zdarzały się płatności nawet około cztery miesiące po dostawie. To sytuacja zdecydowanie odbiegająca od normy na rynku tarcicy, na którym to dostawca dyktuje warunki transakcji i na którym płatności dokonywane są na zasadzie przedpłaty, ewentualnie nie później niż 30 dni od dostawy i to zazwyczaj po ustanowieniu dodatkowego zabezpieczenia zapłaty na rzecz sprzedającego. Niezrozumiałe jest, czemu miał służyć proces wystawienia przez Skarżącego po 13 faktur w kwietniu 2015 r. i w maju 2015 r. na rzecz tego samego kontrahenta. W ocenie Sądu rację mają organ i sąd pierwszej instancji, że taka czynność nie znajduje żadnego uzasadnienia ani ekonomicznego, ani praktycznego. Jeżeli faktycznie takie sprzedaże miałaby mieć miejsce, to Skarżący wystawiłby kilka faktur, przynajmniej "odpowiednio 1 w danym dniu", a nie po dwie faktury w tożsamych datach, np.: "10, 11, 15, 17, 30 kwietnia" oraz "23 i 25 maja" na łączną wartość sprzedaży. Ponadto wszystkie faktury wystawione w maju 2015 r. Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w jednej dacie, tj. 31 maja 2015 r. Zdaniem Sądu procedura wystawiania przez Skarżącego kolejnych faktur miała na celu tworzenie i dopasowywanie kosztów na potrzeby kontrahenta i umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego na podstawie "pustych" faktur. Pracownicy Skarżącego zatrudnieni w latach 2014-2015 podczas składania zeznań do protokołów przesłuchań w charakterze świadków, przeprowadzonych w ramach kontroli wobec L.L., zapytani o to, czy słyszeli o firmie D.Sp. z o.o. lub D. udzielili kategorycznej odpowiedzi negatywnej (poza P. W., który kładł kostkę brukową dla L. L.). Poza tym wszyscy pracownicy Skarżącego zgodnie zeznali, że w latach 2014-2015 Skarżący nie zajmował się w ogóle sprzedażą tarcicy. Niespójne są wyjaśnienia Skarżącego w zakresie transportu tarcicy. Jako świadek Skarżący zeznał, że niekiedy sam organizował transport, a jako strona w pismach na wezwania organu pierwszej instancji informował, że to spółka D. organizowała transport, a Skarżący transportu nie wynajmował. Gdyby przyznać, że zakup i sprzedaż tarcicy faktycznie miały miejsce to transakcje te byłyby dla Skarżącego wysoce nieopłacalne. Według faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. koszt zakupu tarcicy wraz z kosztem transportu wyniósł w latach 2014-2015 łącznie 1.810.759 zł, natomiast przychód ze sprzedaży tarcicy w tych latach wyniósł łącznie 1.690.820 zł. A zatem transakcje te przyniosłyby Skarżącemu łączną stratę w wysokości 119.939 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna była konstatacja sądu pierwszej instancji, że Skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej jedynemu kontrahentowi, tj. firmie P.. Zatem faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez D.Sp. z o.o. oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy D.mające dokumentować zakup i sprzedaż tarcicy w 2015 r. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli fakturami fikcyjnymi, pustymi. Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie zakwestionowania przez kontrahentów Skarżącego, tj. M. W., B. T. i Z.B. faktur VAT na sprzedaż usług wystawionych przez Skarżącego, wskazać należy, że fakt złożenia korekt przez kontrahentów Skarżącego jest jednym z istotnych dowodów zaświadczających o fikcyjności przedmiotowych transakcji. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i trafność stanowiska o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. W świetle zebranego materiału dowodowego należało uznać, że zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z przychodu i kosztów jego uzyskania za 2015 r. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego "puste" faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, zgodnie z przepisami prawa oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym, udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. 5. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).