I SA/Bk 161/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] określił J. S. (zwanemu dalej: "skarżącym") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 0,00 zł od przychodów zaewidencjonowanych za 2017 r. w kwocie 28.701,00 zł oraz określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 121.057,00 zł oraz ryczałt od tej kwoty przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 18.159 ,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży mając na uwadze nieprawidłowości wynikające z analizy zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury na dzień 1 stycznia 2017 r. i 31 grudnia 2017 r. wykazanych w tabeli Nr 5 skarżonej decyzji a także nieewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z Wólki Kosowskiej, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach zakupu. Organ podatkowy nie uznał prowadzonej ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu w tej części, w której skarżący nie zaewidencjonował w 2017 r. przychodu. Stwierdził, że ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ określił w drodze oszacowania wartość przychodu niezaewidencjonowanego brutto uzyskanego w 2017 r. przez skarżącego w kwocie 121.057,00 zł na podstawie informacji o zakupach towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z Wólki Kosowskiej oraz marży 20% którą wskazał. Niezaewidencjonowany przychód organ opodatkował sankcyjną stawką podatku w wysokości 15% (pięciokrotność stawki 3,0%) na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., zwanej dalej: "u.z.p.d."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu. Wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej, skarżący złożył korektę zeznania PIT-28, w którym wykazał wszystkie przychody zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane i opodatkował razem wszystkie przychody według stawki ryczałtu 3%. Organ podatkowy uznał, że korekta została sporządzona z naruszeniem przepisów prawa i nie uwzględnił tej korekty w całości. DIAS podkreślił, że zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa, bądź też samoobliczenia podatku przez podatnika, jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Przedmiotem korekty dokonanej przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej nie mógł być tylko sam przychód bowiem korekta przychodu wg organu bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu nie wywołuje skutków prawnych. Konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej ryczałt na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 17 § 1 u.p.z.d. w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, że złożona przez skarżącego korekta zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołała żadnego skutku prawnego oraz bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego i określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki 3%, mimo zastosowania się do pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej; 2. art. 290 § 2 pkt 7 o.p. w zw. z art. 17 § 2 i 3 u.z.p.d. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji bezpodstawnego określenia wysokości ryczałtu w sposób sankcyjny, tj. według pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., mimo złożenia w dniu [...] kwietnia 2020 r. korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż nasuwają się one jedynie z uwagi na zastosowanie się Skarżącego zgodnie z zakresem pouczenia zawartego w protokole kontroli, a zakres regulacji prawnych w tej materii w sposób jednoznaczny nie określa zakresu treści przedmiotowego pouczenia; 3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, zwanej dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 17 u.z.p.d. oraz art. 290 § 2 pkt 7 o.p. poprzez obarczenie podatnika stawką sankcyjną w kwestii określenia wysokości ryczałtu jedynie z uwagi złożenie korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, która jest wynikiem wyłącznie zastosowania się skarżącego do treści pouczenia protokołu kontroli; 4. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym organ II instancji rozważyłby możliwość zastosowania stawki sankcyjnej, z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne, które wpłynęły pozytywnie na całokształt sprawy: 5. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym bezpodstawne określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki, mimo złożenia korekty zeznania; 6. art. 8, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, zwanej dalej: "u.p.p.") poprzez nieuwzględnienie podstawowych zasad wypływających z aktu prawnego będącego "konstytucją dla biznesu", w kwestii zastosowania się skarżącego do treści pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej. W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie; 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4. zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). W przedmiotowej decyzji organ podatkowy stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży mając na uwadze nieprawidłowości wynikające z analizy zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury, a także nieewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach zakupu. Organ podatkowy nie uznał prowadzonej ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu w tej części, w której Podatnik nie zaewidencjonował w 2017 r. przychodu. Organ uznał, że ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Określił zatem w drodze oszacowania wartość przychodu niezaewidencjonowanego brutto uzyskanego w 2017 r. przez Skarżącego w kwocie 121.057,00 zł na podstawie informacji o zakupach towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z Wólki Kosowskiej oraz marży 20% którą wskazał Skarżący. Ustalona wartość niezaewidencjonowanych przychodów nie jest kwestionowana. Niezaewidencjonowany przychód organ podatkowy opodatkował sankcyjną stawką podatku w wysokości 15% (pięciokrotność stawki 3,0%) na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podstawową natomiast kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest sprawa przedawnienia. Sąd zgadzając się ze stanowiskiem organu podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p). Druga kwestia, którą podnosi Skarżący dotyczy skuteczności złożenia korekty zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej i sposobu opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu. W niniejszej sprawie Skarżący nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 121.057,00 zł. Nie jest to jednak przedmiotem sporu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu. Zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole kontroli Podatnik złożył korektę zeznania PIT-28, w którym wykazał wszystkie przychody zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane. Opodatkował wszystkie przychody wg stawki ryczałtu 3%. W ocenie Sądu przedmiotem korekty dokonanej przez Skarżącego nie mógł być tylko sam przychód. Korekta przychodu bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z przepisami art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osób fizycznych w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym ustawodawca przewiduje wydanie decyzji określającej ryczałt. Organ określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, przy czym nie może być wyższy niż 75% przychodu (art. 17 ust.2). Zasadnie zatem skoro korekta złożona przez Skarżącego nie mogła uwzględnić sankcyjnej stawki ryczałtu za prowadzenie ewidencji niezgodne z warunkami wymaganymi do uznania za dowód, konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w decyzji wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania i zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu 15%. Określenie przez organ stawki sankcyjnej w wysokości pięciokrotności stawki na gruncie art. 17 § 2 u.z.p.d. jest uzasadnione, gdyż Skarżący pierwotnie nie wykazał całości przychodu. W takiej sytuacji podatnik nie ma już możliwości dokonania samoobliczenia zobowiązania. Zobowiązanie to ustala organ podatkowy w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Podatnik z jednej strony wskazuje, iż dokonał korekty przychodu zgodnie z ustaleniami organu, aby następnie w kolejnym zarzutach podważać poprawność dokonanych ustaleń. Oznaczać to może wyłącznie to, że korekta przychodu po ustaleniach kontroli, miała tylko i wyłącznie na celu uniknięcie sankcyjnej stawki podatku, a nie potwierdzenie prawidłowości ustaleń organu co do rozmiarów prowadzonej działalności. Nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia, jak twierdzi Podatnik, prawa materialnego oraz procesowego. Konstrukcja zobowiązania ustalonego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym wyklucza możliwość złożenia korekty deklaracji i wykazania zobowiązania sankcyjnego przez podatnika. Zobowiązanie to powstaje poprzez doręczenie władczej decyzji organu, konstytuującego to zobowiązanie. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie można zarzucić organom, że działały w sposób nie budzący zaufania. Zarzut zatem naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. należy uznać za bezpodstawny. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 8, art. 12 i art. 14 "konstytucji dla biznesu". Powołane przepisy dotyczą bowiem ogólnej działalności przedsiębiorców, powtarzając przepisy ordynacji podatkowej np. w zakresie zasady zaufania. Pamiętać jednak należy, że obracamy się na gruncie prawa podatkowego i zapis ogólny "co nie jest zabronione – jest dozwolone" napotyka na gruncie prawa podatkowego szereg uszczegółowień. Zaznaczyć należy, że podatnik miał oczywiście prawo złożenia korekty zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole kontroli, lecz korekta ta nie chroni przed negatywnymi skutkami sankcyjnymi odnoszącymi się do braku rzetelności podatnika. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.