I SA/Ol 22/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011 r. oddala skargę. Skarga Spółki A (dalej: "strona", "Spółka" lub "skarżąca Spółka") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymującej w mocy własną decyzję z "[...]" odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011 r. w łącznej kwocie 220.080 zł (dalej: "ostateczna decyzja wymiarowa"). Jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji wymiarowej, przyczyną jej wydania było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury VAT dokumentujące dostawy wyrobów akcyzowych (paliw samochodowych), wystawione na jej rzecz przez spółki: B i C, nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową z akt sprawy "[...]", dowody przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ w Spółce B, dowody samodzielnie zebrane przez organ kontroli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec skarżącej Spółki oraz włączone na etapie postępowania podatkowego: odpis wyroku Sądu Rejonowego "[...]", kopie protokołów z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt "[...]" oraz załącznik do faktur wyszczególnionych na s. 7 ostatecznej decyzji wymiarowej. W oparciu o ten materiał dowodowy oceniono, że olej napędowy, stanowiący przedmiot postępowania, pochodził z innego źródła niż otrzymane przez Spółkę faktury, a skoro nie odnotowano faktu zapłaty podatku akcyzowego, to Spółka, jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, staje się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/OI 726/16 tutejszy Sąd oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję wymiarową, a orzeczenie to jest prawomocne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 567/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Wnioskiem z 13 stycznia 2020 r. Spółka, powołując art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "o.p.", zwróciła się do DIAS o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 (dalej: "wyrok TSUE w sprawie C-189/18"), który w ocenie Spółki, ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż Spółka została pozbawiona prawa do obrony. Zauważono bowiem, że w postępowaniu zakończonym wydaniem tej decyzji organy korzystały z materiałów dowodowych zebranych przez organy ścigania i w postępowaniach realizowanych wobec innych podmiotów, w których Spółka nie mogła uczestniczyć. Podniesiono, że Spółka nie została zapoznana z wszystkimi dowodami z innych powiązanych postępowań, na podstawie których wydano ostateczną decyzję wymiarową, czym pozbawiono Spółkę skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się wobec niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Postanowieniem z "[...]" DIAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową, a następnie decyzją z "[...]" odmówił uchylenia tej decyzji w całości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS ocenił, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż w postępowaniu poprzedzającym wydanie tej decyzji nie doszło do naruszeń opisanych w orzeczeniu TSUE, a więc spełnione zostały wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań. W odwołaniu od powyższej decyzji DIAS Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 o.p. wywodząc, że wbrew stanowisku organu, wyrok TSUE w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Podniosła bowiem, że gdyby miała dostęp do akt postępowań powiązanych, to poszukiwałaby w nich dowodów na swoją obronę, a w tym tych dotyczących uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliw, które kupiła od konkretnego dostawcy, a które kwestionowały organy. Wniosła więc o uchylenie decyzji DIAS w całości. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS przyjął, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza rozstrzygnięcie sprawy podatkowej odmienne od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podał, że w wyrok TSUE w sprawie C-189/18 dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w ostatecznej decyzji wymiarowej określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wywiódł przy tym, że podatek akcyzowy, choć także jest podatkiem pośrednim, to jednak jest odrębną od podatku VAT daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami i podlegającą odrębnym regulacjom prawnym. Zauważył, że w ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru, tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Wskazał, że z systemu podatku akcyzowego wynika wprost, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Ponadto DIAS podniósł, że zarówno w uzasadnieniu ostatecznej decyzji wymiarowej, jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe wyszczególniły materiały dowodowe, także z postępowań powiązanych, w oparciu o które wydały swoje rozstrzygnięcia. Ocenił, że organy te dokonały także szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, przywołując fakty oraz przesłuchania poszczególnych osób, a także wskazały przyczyny, dla których odmówiły wiarygodności niektórym dowodom. Wskazał, że pełnomocnik Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (protokół z 30 października 2015 r.), jak i dwukrotnie przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej (protokoły z 12 maja 2016 r. i 11 lipca 2016 r.). Dodał, że prawidłowość tych ustaleń została potwierdzona przez sądy administracyjne w obu wydanych w niniejszej sprawie wyrokach, przy czym w wyroku NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 567/17 oddalającym skargę kasacyjną Spółki stwierdzono ponadto, że organy podatkowe mogły w postępowaniu podatkowym wykorzystać protokoły czynności dowodowych z innych postępowań, a Spółka miała możliwość zapoznania się tymi dokumentami i ustosunkowania się do ich treści (w tym zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach) merytorycznie, czego w istocie zaniechano. DIAS nie podzielił zapatrywania Spółki, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań spraw powiązanych. Ocenił bowiem, że podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przyjął, że w pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uznał, że przyjęcie odmiennego poglądu, przy instrumentalnym traktowaniu doprowadziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Skonstatował, że bez wpływu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji treść ostatecznej decyzji wymiarowej pozostaje stanowisko TSUE zaprezentowane w wyroku w sprawie C-189/18. Podkreślił, że ww. wyrok TSUE odnosi się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. DIAS przyjął bowiem, że w tej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Ocenił więc, że organy przeprowadziły wobec Spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w ww. wyroku, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Zauważył, że dokumenty włączone z innych postępowań mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym wobec obowiązywania w tym postępowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p.). Podkreślił, że przedmiotowe dokumenty nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a Spółka w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Końcowo DIAS wskazał, że akcentowane w wyroku TSUE prawo podatnika do zapoznania się z dowodami pozyskanymi z innych postępowań, w szczególności z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami, nie może być traktowane instrumentalnie, tj. wykładane w kierunku konieczności nieograniczonego poszukiwania i pozyskiwania dowodów z innych postępowań. Służy ono bowiem zagwarantowaniu podatnikowi jego prawa do obrony i w tym kontekście powinno być rozpatrywane. Uznał więc, że podatnik nie może domagać się udostępniania mu tych dokumentów, na których organ nie opierał swych ustaleń i którymi nie dysponował i to w sytuacji, w której w trakcie postępowania nie zgłaszał tego typu żądań. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka zarzuciła DIAS naruszenie art. 120 o.p. wnosząc z tego powodu o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, a ponadto o przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że poprzez nieudostępnienie Spółce akt sprawy, z których wybiórczo skorzystały organy podatkowe, pozbawiono Spółkę prawa do obrony. Zauważono, że w tychże postępowaniach, nieznanych Spółce, przeprowadzono dowody osobowe z przesłuchań świadków i oskarżonych oraz w formie wyciągów włączono do materiałów postępowań prowadzonych wobec skarżącej Spółki. Wskazano, że Spółka nie biorąc udziału w tych czynnościach nie mogła zadawać pytań dążących do przedstawienia rzeczywistych faktów, a nie jak to ma miejsce fikcyjnych, obciążających Spółkę. Zwrócono przy tym uwagę na zmianę zeznań jednego ze świadków, który inaczej zeznawał będąc oskarżonym, a inaczej jako świadek w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 15 zzs(4) ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.) została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania pism procesowych w sprawie. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, zostały wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać DIAS prowadzącemu postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją tego organu utrzymującą w mocy własną decyzję o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji wymiarowej. Wymaga przede wszystkim zauważenia, że zaskarżona decyzja DIAS wydana została w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania. Tryb ten umożliwia ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ją wydano było dotknięte kwalifikowaną wadą przewidzianą w art. 240 § 1 o.p. Tego rodzaju wadą jest także powołana przez skarżącą Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.). Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 (Wyrok TSUE z 16.10.2019 r., C-189/18, GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY KFT. PRZECIWKO NEMZETI ADÓ- ÉS VÁMHIVATAL FELLEBBVITELI IGAZGATÓSÁGA) został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE (Dz. U. UE. C z 2019 r. nr 423, s. 8) w dniu 16 grudnia 2019 r. Wniesienie żądania wznowienia postępowania przez skarżącą Spółkę w oparciu o ten wyrok w dniu 13 stycznia 2020 r. nastąpiło zatem z zachowanie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. i uprawniało DIAS do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. Wymaga jednak podkreślenia, że stosownie do art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu przedmiotowego postanowienia, organ najpierw bada więc wystąpienie w sprawie przesłanek wznowienia postępowania, a dopiero w razie stwierdzenia ich wystąpienia, przechodzi do kolejnej fazy (etapu) postępowania, to jest rozstrzygnięcia istoty sprawy (co do meritum). W postępowaniu wznowionym na żądanie strony, w sytuacji niepotwierdzenia się wystąpienia wskazywanej przez stronę przesłanki, organ wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) odstępując tym samym od ponownego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, w której wobec niepotwierdzenia się, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowaniu, wystąpienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., DIAS wydał decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, którą następnie (po rozpatrzeniu odwołania Spółki) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje okoliczność, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Rozstrzygnięcie tego sporu ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, a w tym art. 120 o.p., na którego naruszenie wskazano w skardze. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". Jak wynika z przytoczonej tezy, wyrok TSUE dotyczy nie tylko Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ale także zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (statuującego prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu), a więc zagadnień uniwersalnych dla każdego postępowania prowadzonego przez organy władzy publicznej. Tym samym, prawidłowo DIAS, pomimo dostrzeżenia, że w ostatecznej decyzji wymiarowej określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a nie w podatku VAT, który jest odrębną daniną publicznoprawną, przystąpił do oceny, czy w postępowaniu zakończonym wydaniem przedmiotowej decyzji mogło dojść do opisywanych w tym wyroku naruszeń zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wymaga w tym miejsca zauważenia, że w motywach wyroku w sprawie C-189/18 TSUE odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów stanowiących podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA). Wymaga także odnotowania, że omawiany wyrok TSUE wydany został w realiach prawa węgierskiego, w którym, jak wynika z uzasadnienia wyroku TSUE, występuje związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i prawnymi wynikającymi z ostatecznych decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec podmiotów powiązanych (dostawców podatnika). TSUE opisał, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, przedstawiając je podatnikowi w formie streszczenia. Przyjął bowiem, że z uwagi na ww. związanie ustaleniami faktycznymi i prawnymi wynikającymi z ostatecznych decyzji wydanych wobec podmiotów powiązanych - nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Te działania węgierskiego organu podatkowego TSUE uznał za niezgodne z zasadą poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Trybunał zauważył, że regulacje prawa węgierskiego wymagają od organu podatkowego, aby w razie oparcia się na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika – zapewniona została zasada poszanowania prawa podatnika do obrony poprzez zapewnienie podatnikowi dostępu, w toku prowadzonego wobec niego postępowania, do wszystkich dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Przy czym według TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W takiej sytuacji do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie zakwestionował zatem możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony uznając za istotne, aby podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto – w ocenie TSUE – także sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. Zdaniem Sądu, oceniając wpływ tego wyroku na ostateczną decyzję wymiarową nie sposób pominąć i tego, że inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych w różnych postępowaniach powiązanych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, a posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 o.p. Warunkiem jednak wykorzystania dowodów z odrębnych postępowań jest samodzielne przeanalizowanie i dokonanie oceny tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Należy także dodać, że w przepisach o.p. znajdują oparcie wskazywane w tezie wyroku TSUE zasady, takie jak: prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, czy też czynny udział strony (zob. np. art. 121, art. 123, art. 188, art. 189, art. 190, art. 192 oraz art. 200 o.p.). W ocenie Sądu, w postępowaniu poprzedzającym wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej organy umożliwiły skarżącej Spółce realizację ww. zasad, a podstawę faktyczną do wydania tej decyzji stanowiła ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze dowody. Pełnomocnik Spółki zapoznał się natomiast z materiałem dowodowym zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (protokół z 30 października 2015 r., tom XII akt kontroli, k. 2293), jak i dwukrotnie przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej (protokoły: z 12 maja 2016 r. – k. 98 akt organu odwoławczego i z 11 lipca 2016 r.- k. 318 akt organu odwoławczego). Nie zgłaszał jednak wówczas żadnych żądań w zakresie udostępniania mu innych dokumentów z postępowań powiązanych, na których organ nie opierał swych ustaleń i którymi nie dysponował. Wymaga przy tym podkreślenia, że obie decyzji wydane w postępowaniu objętym wznowieniem, nie zostały oparte jedynie na informacjach i dokumentacji przekazanej przez inne organy oraz instytucje, lecz prowadzone było własne postępowanie dowodowe, które dało podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i jego oceny. Jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji wymiarowej, przyczyną wydania tej decyzji było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury VAT dokumentujące dostawy wyrobów akcyzowych (paliw samochodowych), wystawione na jej rzecz przez spółki: B i C, nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową z akt sprawy "[...]", dowody przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ w Spółce B, dowody samodzielnie zebrane przez organ kontroli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec skarżącej Spółki oraz włączone na etapie postępowania podatkowego: odpis wyroku Sądu Rejonowego "[...]", kopie protokołów z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt "[...]" oraz załącznik do faktur wyszczególnionych na s. 7 ostatecznej decyzji wymiarowej. W oparciu o ten materiał dowodowy oceniono, że olej napędowy, stanowiący przedmiot postępowania, pochodził z innego źródła niż otrzymane przez Spółkę faktury, a skoro nie odnotowano faktu zapłaty podatku akcyzowego, to Spółka, jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, staje się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Wskazać także należy, że zarówno kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i prawidłowość dokonanej na jego podstawie oceny stanu faktycznego sprawy była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/OI 726/16 oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję wymiarową, a orzeczenie to jest prawomocne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 567/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Należy przy tym zauważyć, że ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany już po opublikowaniu sentencji wyroku TSUE w sprawie w sprawie C-189/18 (16 grudnia 2019 r.). W uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 567/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, że cyt.: "organy podatkowe mogły w postępowaniu podatkowym wykorzystać protokoły czynności dowodowych z innych postępowań. Zauważyć należy, że strona miała możliwość zapoznania się z treścią tych dokumentów, a ponadto miała możliwość ustosunkowania się do treści w nich zawartych (w tym zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach) merytorycznie, czego w istocie zaniechano. Ponad wszelką wątpliwość strona miała zapewniony wgląd w te dokumenty. (...) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, ze zebrany materiał dowodowy, jego obszerność i spójność ustaleń organów podatkowych spowodowały odtworzenie stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości odnośnie do przebiegu zdarzeń gospodarczych mający określone skutki podatkowoprawne, które wywiedziono w zaskarżonych decyzjach podatkowych. Stąd też organ podatkowy, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie miał obowiązku dokonania ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącego kasacyjnie świadków w tym postępowaniu. Dodać należy, że zmiana zeznań przez pojedyncze osoby przesłuchiwane w różnych postępowaniach przed różnymi organami nie oznacza automatycznie konieczności dokonania kolejnego przesłuchania takiej osoby. Wcześniej przeprowadzone czynności dowodowe, w tym przesłuchania i określone zeznania takich osób podlegają bowiem ocenie, w tym w połączeniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i organ podatkowy ma obowiązek ustosunkować się do takich sprzecznych zeznań, co też w tej sprawie uczynił". W zgodzie z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 567/17, pozostaje zatem konstatacja, że w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją wymiarową nie doszło do naruszeń prawa opisanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Orzeczenie to nie wpływa więc na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Wobec zaś niepotwierdzenia się wystąpienia w sprawie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zasadnie DIAS odmówił w postępowaniu wznowionym uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, a po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy własną decyzję w tym przedmiocie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, DIAS nie naruszył art. 120 o.p. statuującego zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy działanie DIAS było zgodne z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dodać także należy, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE sygn. akt C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Bowiem już wcześniej, w wyroku z 9 listopada 2017 r., C-298/16, Teodor Ispas i Anduţa Ispas Ispas (EU:C:2017:843, LEX nr 2390647), pkt 32, 39, TSUE uznał, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Dlatego też powoływany przez skarżącego wyrok nie cechuje się nowością zaprezentowanej wykładni, wymaganą dla uznania, że miał wpływ na rozstrzygnięcie, uchylenia którego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. domagała się skarżąca Spółka. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.