III FSK 4831/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1716/20 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 lutego 2020 r. nr KOA/1577/Fi/19 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej "SKO") z 12 lutego 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570, dalej jako: "ustawa o SKO"), przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie, że w niniejszej sprawie wezwanie do przedłożenia dalszych dokumentów było zasadne, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 262 § 1 pkt 2a o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnej oceny zaskarżonego postanowienia wraz z błędną oceną zastosowanego przez organy art. 262 § 1 pkt 2a, podczas gdy skierowanie do Skarżącej nieprawidłowego wezwania skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej; - art. 262 § 1 pkt 2a o.p., poprzez pominięcie przez Sąd oceny czynności dokonanych przez organ podatkowy, a polegających na nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu; - art. 262 § 1 pkt 2a oraz art. 274 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia, a polegające na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z hipotezy przepisu, tj. "bezzasadna odmowa" dokonania konkretnej czynności procesowej przez Skarżącą, uzasadniająca nałożenie kary porządkowej, podczas gdy przesłanka "bezzasadnej odmowy" w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii zasadności nałożenia kary porządkowej na Skarżącą za nieprzedłożenie dokumentów, tj. faktur, kart środka trwałego, na podstawie których można było odczytać, jakie elementy składają się na wartość środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 262 § 1 pkt 2a o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnej oceny zaskarżonego postanowienia wraz z błędną oceną zastosowanego przez organy art. 262 § 1 pkt 2a o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie do Skarżącej prawidłowego wezwania, skutkowało zastosowaniem przez organ podatkowy kary porządkowej. Stosownie do postanowień art. 262 § 1 pkt 2a o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Kwota, o której mowa powyżej wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 O.p. - Ordynacja podatkowa na 2020 r. (M. P. z 2019 r. poz. 746). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, organ I instancji dwukrotnie w pismach z dnia w 14 lutego 2019 r. i z dnia 12 marca 2019 r. wzywał Skarżącą na podstawie art. 155 § 1 oraz 286 § 1 i art. 292 o.p. o przedłożenie wyżej opisanych dokumentów odpowiednio w terminie 3 i 7 dni od otrzymania wezwania. Przedmiotowe wezwania zawierały pouczenie, o skutkach niezastosowania się do nich, jako zagrożone karą porządkową na podstawie art. 262 o.p. w kwocie do 2800 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym, organy obu instancji nałożyły na Skarżącą karę porządkową w kwocie 2800 zł. Zasadnie wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 o.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Istotną przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi zachowanie się strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (zob. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1735/15). Podatnik nie jest bowiem właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1695/16). Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 i 5 o.p., kontrolujący prowadzący kontrolę podatkową w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej oraz do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Natomiast z art. 287 § 3 o.p. wynika, że kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Odnosząc się do argumentacji w skardze kasacyjnej w odniesieniu do przewidywanych przez Skarżącą trudności w realizacji wezwania do przedłożenia informacji, wskazać należy, trudności związane z realizacją żądania organu, nie stanowią ani o prawidłowości skierowanych wezwań ani nie obligują organu kontroli do zaniechania prowadzonych działań. Zauważyć należy, że w odpowiedzi na wezwania organu Skarżąca wniosła o odstąpienie dostarczenia dokumentów (tj. karty środka trwałego, faktury, dotyczących budowli) wskazując na kosztowność, czasochłonność ich odnalezienia w archiwum położonym 100 kilometrów od siedziby Skarżącej. Ponadto przekazała wyciąg z ksiąg, argumentując, że organ nie odniósł się do wniosku Skarżącej i nie wyjaśnił, w jaki sposób owe dokumenty mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy w postaci ustalenia wartości budowli w sytuacji, gdy Spółka, z której jednoznacznie wynika podstawa opodatkowania, zgodnie z 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podany przez Skarżącej powód niedostarczenia żądanych dokumentów organowi podatkowemu, nie wskazywał na obiektywny brak możliwości realizacji tego obowiązku. Za takie bowiem nie można uznać uciążliwość w postaci dostarczenia organowi żądanych dokumentów, związane z koniecznością delegowania pracownika Skarżącej do odszukania żądanego dokumentu w jej archiwum położonego w innym miejscu niż jej siedziba. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za trafny zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wynika, dlaczego jego zdaniem obowiązki nałożone przez organ "nie wykraczały poza granice racjonalności i nie pozostawały w sprzeczności z obowiązującym prawem". WSA podkreślał, że w wystosowanych do Skarżącej wezwaniach organ w sposób jasny i nie pozostawiający wątpliwości sprecyzował treść żądania, uzasadnił zarówno przyczynę żądania, jak i jego podstawę prawną. Co istotne, wezwanie zawierało pouczenia o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy zastosowania się do wezwania. Wobec niewykonania przez Skarżącą wezwań organu podatkowego Prezydenta Miasta Legionowa, był uprawniony zastosować karę porządkową, mającą na celu zdyscyplinowanie go do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu administracji publicznej. Uchylanie się bowiem przez Skarżącą od wykonywania obowiązków w takim postępowaniu powoduje niewątpliwie jego przedłużanie, a niekiedy uniemożliwia jego zakończenie. Pismo organu zawierało pouczenie o skutkach prawnych w przypadku niezastosowania się do wezwania. W związku z powyższym WSA słusznie uznał, że został spełniony istotny warunek konieczny do wymierzenia kary porządkowej w kwocie 2800 zł, która mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę. WSA oceniając wysokość nałożonej przez organ podatkowy kary porządkowej, zasadnie uznał, że w sytuacji Skarżącej nie było potrzeby badania jej możliwości finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie, że w niniejszej sprawie wezwanie do przedłożenia dalszych dokumentów było zasadne. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że na posiedzeniu NSA w dniu 2 marca 2023 r., na pytanie przewodniczącego składu orzekającego NSA, pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że zarzuty kasacyjne dotyczące wezwania pełnomocnika Skarżącej, zamiast spółki oraz nałożenia kary porządkowej na podatnika zostają teraz zgłoszone na sali rozpraw. Pełnomocnik Skarżącej dodał również, że w sposób ogólny zostały wyjaśnione zarzuty nieprawidłowego wezwania w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu. Tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie uszczegółowiono. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz (spr.) Stanisław Bogucki