III FSK 3488/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 233/20 w sprawie ze skargi Gminy K. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie opłaty miejscowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie na rzecz Gminy K. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 233/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Rady Gminy K. (dalej: skarżąca) na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (Kolegium RIO) w Krakowie z dnia 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie opłaty miejscowej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Uchwałą z 18 grudnia 2019 r. Nr [...] Kolegium RIO orzekło o stwierdzeniu nieważności Uchwały Nr [...] Rady Gminy K. z dnia 30 października 2019 r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej, którą zmieniono dotychczasową treść § 4 ust. 1 Uchwały Nr [...] Rady Gminy K. z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2015r. poz. 8051). Kolegium RIO uznało, że brak wskazania inkasentów z imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub z nazwy (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) stanowi istotne niedopełnienie przez Radę Gminy K. obowiązków wynikających z art. 19 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 19 pkt 2 u.p.o.l., art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: u.s.g.). W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z art. 6 ust. 12 i art. 19 pkt 2 u.p.o.l. wyprowadził obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, tj. zindywidualizowania inkasenta. Sąd wskazał, że obowiązek ten wynika z praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też inkasenta, a także obowiązków ciążących na organie podatkowym. W szczególności ma istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności inkasenta całym majątkiem za pobrane - a niezapłacone - w terminie podatki oraz możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta (art. 30 w zw. z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, zaś w przypadku osoby prawnej (lub w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) na podaniu nazwy. Zwroty: "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent z obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Zgoda ta musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem – mająca czysto "techniczny" charakter - umowa z określoną, wyznaczoną na inkasenta osobą. Płynie z tego wniosek, zdaniem Sądu, że określenie (wyznaczenie) inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w sposób nieuwzględniający akt przedmiotowej sprawy, a zamiast tego odwołujący się do okoliczności innej sprawy sądowo-administracyjnej (inkasenta podatku od nieruchomości zamiast opłaty miejscowej), z całkowitym pominięciem argumentacji zamieszczonej w skardze i kolejnym piśmie uzupełniającym argumentację; - art. 134 P.p.s.a. poprzez wyjście przy orzekaniu poza granice danej sprawy poprzez dokonywanie ocen w kwestii sposobu określania inkasenta podatku od nieruchomości, a nie inkasenta opłaty miejscowej, co było zasadniczym problemem niniejszej sprawy; - 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku pozbawionego właściwego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, które zostały zastąpione fragmentami uzasadniania dotyczącego innej sprawy sądowo-administracyjnej, a dotyczącej kwestii ustanawiania inkasenta podatku od nieruchomości, podczas gdy zasadniczą tezą skargi była konieczność odmiennego postrzegania sposobu określania inkasentów w zależności od rodzaju daniny, jaka ma być pobierana w drodze inkaso; - art. 138 P.p.s.a. poprzez brak właściwego oznaczenia strony skarżącej w treści wyroku, gdzie zamiast Gminy K. wskazano Radę Gminy K. (pomimo, iż uprzednio Sąd wzywał skarżącego do sprostowania skargi w tym zakresie); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 19 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "określenie inkasentów" musi w każdym przypadku oznaczać wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska lub nazwy, podczas gdy dopuszczalny sposób określania inkasentów winien być uzależniony od rodzaju i specyfiki opłaty, która ma być pobierana w drodze inkasa, a to zaś oznacza, że wskazany przepis powinien być wykładany funkcjonalnie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium RIO wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jaki i przepisów postępowania, jednak wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w ogóle nie uzasadniono tych ostatnio wymienionych zarzutów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W niniejszej skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania wskazanych jako naruszone w jej petitum. Zatem stwierdzić należy, że zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do zarządzenia poboru m.in. opłat miejscowych w drodze inkasa oraz do określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. W zakresie kompetencji wyznaczonej art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy może także wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. W rozpoznanej sprawie istotny jest pierwszy zakres analizowanej kompetencji. Kluczowe staje się zatem ustalenie sposobu rozumienia tej części regulacji art. 19 pkt 2 u.p.o.l, która dotyczy kompetencji w zakresie określenia inkasentów. Ustawodawca podatkowy posługuje się jednoznacznym sformułowaniem, które nie ma postaci określenia nieostrego wskazanego w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), wymagającego poszukiwania m.in. obszaru sytuacji, co do których nie ma pewności w kwestii ich zaliczenia do ustalonego zakresu. Sformułowanie dotyczące wymogu określenia inkasentów nie zostało przy tym doprecyzowane poprzez użycie dodatkowych warunków, czy też wyznaczenie sposobu ich identyfikacji. Zatem dla spełnienia tego wymogu wystarczy takie wskazanie inkasentów, które umożliwi ich identyfikację. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można przyjąć, że wymóg określenia inkasentów powinien być rozumiany w dwóch płaszczyznach, tj. po pierwsze poprzez wskazanie inkasentów, a po drugie ich identyfikację. Przy czym, jak już zauważono, ustawodawca zarówno co do wskazania inkasentów, jak i ich identyfikacji, nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, czy też doprecyzowań. Oznacza to, że w gestii konkretnej rady gminy pozostaje wybór sposobu wyznaczenia tych inkasentów, z uwzględnieniem uwarunkowań lokalnych. Takiego kierunku wykładni omawianej regulacji nie zmienia końcowy fragment art. 19 pkt 2 u.p.o.l, w którym prawodawca odnosi się do konieczności zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Niezależnie bowiem od tego, że przywołany końcowy fragment tego unormowania odnosi się de facto do obowiązku prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l. nie może być rozumiany w taki sposób, że stanowi dodatkowy wymóg dotyczący szczególnego sposobu wskazania osób będących inkasentami, w tym przykładowo ich określenia z imienia i nazwiska. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia analizowanego art. 19 ust. 2 u.p.o.l. jest przykładem rozszerzającej wykładni przepisów wyrażających kompetencję rady gminy. Podkreślić należy, że wymogu imiennego określenia inkasenta nie można wywodzić z art. 9 O.p. Przepis ten wskazuje, że inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a zatem jest przepisem wyrażającym wyłącznie podmiotowość prawnopodatkową inkasenta (zob. K. Stelmaszczyk, Zakres prawnych kompetencji rady gminy do wyznaczenia inkasentów podatków i opłat lokalnych. Glosa do wyroku WSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., I SA/Lu 133/14, FK 2015/11/75-78). Reasumując, stwierdzić należy, że wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, a w przypadku osoby prawnej (lub w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) na podaniu nazwy, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadnienia prawnego nie ma również stwierdzenie tego Sądu, że "powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków". Zatem również i w tym zakresie zaskarżony wyrok jest wadliwy. Rozpoznający ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżoną uchwałę z uwzględnieniem wykładni art. 19 pkt 2 u.p.o.l. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. Jacek Pruszyński s. Paweł Borszowski s. Jolanta Sokołowska