III FSK 4798/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2168/20 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. F. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2168/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. z dnia 25 maja 2020 r. nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. F. kwotę 724 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Sądu w toku kontrolowanego postępowania organy obu instancji naruszyły przepisy kwestionując prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) - dalej: "u.p.s.d." z powodu błędnego niezastosowania w sprawie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS CoV-2; Dz. U. z 2020r. poz. 875 - ustawa zmieniająca, obowiązujący do 16 maja 2021 r.) - dalej: "ustawa o Covid". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 15zzr ustawy o Covid, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepis ten ma zastosowanie do przepisów materialnych prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pod pojęciem "przepisy prawa administracyjnego" nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego stanowiące odrębną gałąź prawa. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku art. 120, 121 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej: "O.p." w zw. z art. 15zzr ustawy o Covid w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 dalej u.p.s.d. przez uznanie, że strona nie uchybiła terminowi na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w sytuacji gdy termin ten został przez stronę uchybiony. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem organu art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid znajduje zastosowanie wyłącznie do terminów określonych w przepisach w Ordynacji podatkowej i nie obejmuje terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Za takim rozumowaniem przemawia regulacja zawarta w art. 15zzs ust. 1 ustawy o Covid, w którym uregulowane zostało zawieszenie biegu terminów w postępowaniu administracyjnym (pkt 6) i w postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (pkt 7). Tym samym, jak wskazał organ, należy uznać, że przepis art. 15zzr ustawy o Covid zgodnie z wolą ustawodawcy nie obejmuje terminów wynikających z ustaw podatkowych. W innym przypadku za nielogiczne należałoby uznać tworzenie przez ustawodawcę przepisów z jednej strony odnoszących się wprost do prawa podatkowego, a z drugiej strony w sposób dorozumiany, tak jak to czyni WSA interpretując art. 15zzr ustawy, wskazując, że wszystkie terminy wynikające z ogólnego prawa administracyjnego zostały zawieszone w okresie od 13 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego należy ją oddalić. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4485/21, czy z 19 października 2021 r., III FSK 3975/21). W wyrokach tych uznano, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego zawartym w art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i posługuje się zawartą w nich argumentacją. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił wymieniony wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Prawodawca skonstruował w powyższej ustawie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym terminie 6 miesięcy. W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013/5, poz. 55; Dz.U. z 2013 r. poz. 692). W związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził z dniem 8 marca 2020 r. szereg przepisów szczególnych zawartych w ustawie o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych mających na celu między innymi zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego. Ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy o Covid przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – termin nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs ustawy o Covid) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid charakteru retroaktywnego. Artykuł 15zzr ustawy o Covid został uchylony 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy nowelizującej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponieważ ustawa nowelizująca weszła w życie 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r., jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg się nie rozpoczął, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Prawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie ustawy o Covid (31 marca 2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433)). Analiza wskazanych przepisów prowadzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do konkluzji, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepisy art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o Covid regulują bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA w Warszawie zauważył, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w art. 15zzr ustawy o Covid nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej Sąd ten podkreślił, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Celem wprowadzenia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o Covid było objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego także w zakresie prawa publicznego z powodu okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA w Warszawie w zakresie wykładni zawartego w art. 15zzr ustawy o Covid pojęcia "prawo administracyjne", wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Użyty przez prawodawcę w powyższym przepisie termin należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia, a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego − w tym i prawa podatkowego, jak np. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jest to wynik wykładni kompleksowej, tj. językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o Covid w spornym zakresie wykładać zawężająco. Skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o Covid prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego ma decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15zzr ustawy o Covid. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanego analizie przepisu prawa materialnego przesądzało o prawidłowym zastosowaniu wymienionego w skardze kasacyjnych zarzutu co do przepisów postępowania (art. 120 i 121 O.p.), w tym dowodowego (art. 191 O.p.) w postępowaniu podatkowym. Wykładnia art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak jak uznano w zaskarżonym wyroku, oznacza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., tj. działania organu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. były niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Jacek Brolik Paweł Borszowski