III FSK 1421/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1068/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w T. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1068/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą spółką" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r., Burmistrz R. odmówił Skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 3.876.00 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., podając że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie Skarżącej spółki, mimo że urządzenia te zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. i opodatkowane jak budowle, to jednak nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r, poz. 849 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.". Skarżąca spółka powołała się na prywatną opinię techniczno-budowlaną. Organ podatkowy powołał biegłego w celu wydania opinii, czy punkty redukcyjno - pomiarowe na przyłączach oraz stacje redukcyjno - pomiarowe są integralną częścią budowli sieci gazowej, a w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości. Opinia ta stała się podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji Skarżąca spółka wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że gazociąg, jako obiekt liniowy jest budowlą zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.,), zwana dalej "u.p.b." jak i u.p.o.l. Nie ulegało również wątpliwości organu, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych mogą stanowić łatwo demontowane urządzenia infrastruktury technicznej, powstające w ramach odrębnego procesu technologicznego. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie było jednak ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego uprawniona jest - zdaniem SKO - konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka nie zgadzając się z wydanym wobec niego rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie przypominając na wstępie rozważań, że kluczową kwestią w poddanej sądowej kontroli sprawie było to, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową oraz punktem redukcyjno – pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z oględzin spornych obiektów dokonanych przez biegłego oraz załączonej opinii, wynika, iż stanowisko organów w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest w pełni uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je za własne. Następnie odwołując się do opinii biegłego powołanego przez organ za uprawnioną uznał konstatację, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, iż sporne urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Reduktor gazu jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. O ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice danej gminy w ramach obliczenia konkretnego podatku od nieruchomości. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy słusznie też oceniły, iż nie ma istotnego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Sąd za istotne natomiast uznał to, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w u.p.b. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że na podstawie opinii biegłego zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której zostały wykonane, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należy, że sporne urządzenia połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.3 u.p.o.l. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego - w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając orzeczeniu WSA: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane; 1.2. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; 1.3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 1.4. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i element sieci gazowej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 1.5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 1.6. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować, jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek 1.7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej gazociągiem; 1.8. art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.) czy też odwoływanie się do definicji zawartych na stronach internetowych lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty, działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 2.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, podzielając ustalenia poczynione przez organy podatkowe i przyjmując je za własne, szczególnie w sytuacji, gdy biegły dokładnie nie scharakteryzował miejscowienia urządzeń technicznych, gdyż z punku widzenia przepisów wykonawczych obudowa nie ma znaczenia; 2.4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario; 2.5. art 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia podatku od nieruchomości oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w oparciu o opinię biegłego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji, w szczególności, gdy analiza prawna w zakresie kwalifikacji obiektów na potrzeby podatku od nieruchomości jest wyłączną kompetencją organu podatkowego; 2.6. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, iż "nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego"; 2.7. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście obiektów spółki; sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uważa, że stacje gazowe są integralną częścią sieci gazowych jako budowli uznając, że wykładnia przepisów i wnioski wynikające ze wskazanych przez Skarżącą spółkę wyroków NSA są nieprzydatne w niniejszej sprawie. Sąd w ogóle nie wypowiedział się co do wniosków z nich wynikających. Na podstawie tak postawionych zarzutów Skarżąca spółka, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 3 grudnia 2020 r. Skarżąca spółka uzupełniła argumentację przytoczoną w skardze kasacyjnej, na uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b pkt 3 i pkt 9 u.p.b., poprzez przyjęcie założenia, że urządzenia techniczne umiejscowione w obudowach (kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach, w budynkach) muszą stanowić element sieci gazowej/gazociągu, bowiem bez tych urządzeń sieć gazowa staje się bezużyteczna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. W pierwszej kolejności należy jednakże wskazać sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r. z konsekwencjami dla uznania budowli w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca podatkowy również ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował poprzez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli normodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym warto wskazać de facto na trzy elementy. Po pierwsze budowlę uznaje się jako całość, po drugie techniczno-użytkową, po trzecie zaś wraz z instalacjami i urządzeniami. Kluczowe, z punktu widzenia niniejszej sprawy, stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one bowiem potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Należy zatem zauważyć, że element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Chodzi bowiem o konkretną budowlę stanowiącą całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie bowiem, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. Chodzi bowiem o ten element rozpatrywany w odniesieniu do konkretnej budowli. Ponadto wypada zauważyć, że ustawodawca nieprzypadkowo w poprzednim stanie prawnym posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie bowiem akcent na całość w ujęciu technicznym a następnie w ujęciu użytkowym. W praktyce bowiem powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym może się bowiem przedstawiać poprzez spełnienie określonej funkcji. Dopiero jednakże ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na ich ,,silniejsze’’ ujęcie jako całości. Stąd też ustawodawca, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym, czy pod względem użytkowym, ,,rozpoczyna’’ tę definicję od ujęcia całości pod względem technicznym. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, że kluczową kwestią stało się to, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno - pomiarową oraz punktem redukcyjno – pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warto jednakże zauważyć, że takie stanowisko dotyczące oceny spełnienia definicji budowli w odniesieniu do elementów sieci gazowej nie jest już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od czerwca 2016 r. W orzecznictwie tym bowiem ukształtowała się linia orzecznicza zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Pogląd ten przyjmowany jest w najnowszym orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 18 marca 2021 r. III FSK 2838/21, a także w wyrokach do których odwołał się NSA we wskazanym orzeczeniu (wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentacje sformułowaną w tych wyrokach. Ponadto wypada podkreślić, że ustawodawca podatkowy wprowadza de facto podatkową definicję budowli uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym jaki wynika z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a u.p.b., lecz kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto również zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b. normodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie ,,całościowym’’, lecz również te, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji zatem w danej sytuacji obiektu budowlanego do kategorii budowli należy uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że sieć techniczna jest jednym z rodzajów budowli, tj. takim, który wymaga uwzględnienia różnych elementów składających się na tę sieć. Nie oznacza to jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pojęcie sieci technicznej można ,,przyporządkowywać’’ do różnych przypadków budowli bez uwzględnienia specyfiki danej sytuacji. Ponadto warto zauważyć, że w przepisach prawa budowlanego ustawodawca wskazuje ponadto gazociąg jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro zatem z jednej strony normodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a u.p.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, należy także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia. Stąd też słuszny jest zarzut Skarżącej spółki dotyczący błędnej wykładni art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć, jako po pierwsze funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów, także gdy wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych, zaś po drugie powiązanie techniczne, tj. fizyczne połączenie poszczególnych elementów, co należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu. Zasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną Kluczowe bowiem powinno być zbadanie czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje oraz jednocześnie wykazać na czym ono polega. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.). Zgodnie bowiem z wyrażającym zasadę ustawowej regulacji podatku art. 217 Konstytucji RP określenie m.in. przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. Nie można zatem w ramach stosowania prawa podatkowego przy określeniu zakresu przedmiotowego opodatkowania, a zatem w tym przypadku odnoszącego się do definicji budowli, opierać się na przepisach aktu wykonawczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że zgodnie z tą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Chodzi zatem o wskazanie sposobu rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów wraz z określonym kierunkiem ich wykładni. Nie spełnia wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oparcie się przede wszystkim na wskazywanych przez Skarżącą spółkę ,,aspektach budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych’’. Należy bowiem dokonać wykładni przywoływanych już przepisów prawnych dotyczących definicji budowli ze szczególnym odniesieniem do akcentowanego związku techniczno-użytkowego wraz z zaprezentowaniem rezultatów tego procesu wykładni w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym zasadny jest również zarzut określony w pkt 2.6 dotyczący wymogu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do stwierdzenia, że ,,nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji’’ z uwagi na przyjęty sposób rozumienia definicji budowli. W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. przez WSA w Krakowie poprzez nieuwzględnienie skargi, w związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski Jacek Pruszyński