I FSK 2236/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2138/20 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę M.S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jej uzasadnienie nie zawiera samodzielnych ustaleń tego organu co do stanu faktycznego sprawy, ani odniesienia się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zasadniczo sprowadzając się do szerokiego zacytowania przepisów prawa, poglądów orzecznictwa oraz odniesienia się do zarzutów odwołania, poprzez zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji i skopiowanie wybranych fragmentów ustaleń (oceny) dokonanych przez ww. organ. Ponadto jedynym dowodem, do którego organ odwoławczy się odniósł, jest decyzja innego organu podatkowego wydana wobec kontrahenta Skarżącego, której to decyzji przypisano moc dowodową dokumentu urzędowego, bezkrytycznie przyjmując ustalenia i oceny w niej zawarte za pewne i wiarygodne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasada przekonywania. W tym stanie rzeczy za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie oceny zarzutów skargi w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz kompletności i oceny materiału dowodowego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania majace istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 127, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 127, art. 124, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 4, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, oraz nie odniósł się co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadę przekonywania, podczas gdy organ odwoławczy dokonał powtórnego badania sprawy we wszystkich jej aspektach, czego wynikiem było wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, przez co organ odwoławczy wypowiedział się co do poprawności rozstrzygnięcia w sprawie, po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy, tj. ponownej ocenie, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwej ocenie tego materiału dowodowego, wskazanie, jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z przywołanego przepisu, co powoduje, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie konkretnie kwestie winny zostać ustalone czy ocenione i nie wyjaśnił, czy wskazane przez organ drugiej instancji naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzając jedynie, że "jeżeli Sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną", co powoduje, że nie ma możliwości odkodowania, czy wskazane naruszenie przez Sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednocześnie uzasadnienie nie zawiera konkretnych i jednoznacznych wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a zawarcie jedynie ogólnych, bliżej niesprecyzowanych wytycznych wskazując, że "rozpoznanie sprawy przez DIAS powinno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu" pozwala na stwierdzenie, że naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca, co oznacza, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazania Sądu co do dalszego postępowania, a przez brak wyczerpującego uzasadnienia orzeczenia i lakonicznie sformułowane zalecenia prawidłowe wykonanie wskazań staje się niemożliwe. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zrzeczenie się przez strony z rozprawy. 3.3. Zasadniczą przyczyną uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji było naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej tego organu koncentrują się na wykazaniu, że ta zasada nie została naruszona. Przy czym zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i kasator zasadę wyrażoną w art. 127 O.p. zdają się rozumieć w tożsamy sposób, jednakże wyciągają z niej zupełnie inne wnioski. Nie ma bowiem sporu interpretacyjnego w tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ drugiej instancji, rozpatrując odwołanie, nie może ograniczyć się wyłącznie do zarzutów podniesionych w tym środku zaskarżenia. Zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. 3.4. W kontekście powyższych uwag należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, choć nie w pełnym zakresie, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności. Przede wszystkim naruszenie zasady z art. 127 O.p. polegało na tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie analizował zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego nie tylko zakwestionowano faktury nabycia od N.S. ale również wewnątrzwspólnotową dostawę nabytych towarów na rzecz trzech czeskich firm. Tymczasem, jak trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał w swym uzasadnieniu: "W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń w zakresie zakwestionowanych transakcji WDT. DIAS nawet nie wspomina z jakimi kontrahentami transakcje te miały mieć miejsce, ani co wynika z dokumentów przedłożonych w tym zakresie przez Skarżącego, jego zeznań, zeznań kierowców, czy też odpowiedzi na zapytania SCAC. DIAS nie wskazał ani tego jaki materiał dowodowy został w tym zakresie zgromadzony, ani nie dokonał jego oceny. Świadczy to zatem o naruszeniu nie tylko art. 127 O.p., ale również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 O.p." Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza w pełni powyższy wniosek. Jedynie w części historycznej, relacjonującej przebieg dotychczasowego postępowania, organ odwoławczy przytoczył ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, dotyczące zakwestionowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Natomiast w części zawierającej rozważania prawne w ogóle nie wspomniano o tym aspekcie działalności skarżącego. Ta część uzasadnienia zaś odzwierciedla sposób rozumowania i argumentacji organu. Skoro w ogóle nie została poruszona kwestia WDT można wysunąć wniosek, że w tym zakresie organ odwoławczy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 127 O.p. ponownie nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął w tej części sprawy. Zwłaszcza, że w odwołaniu podnoszono kwestię WDT. Nie przeprowadził zatem kontroli instancyjnej zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji. Uchybienie to niewątpliwie zaś mogło wpłynąć na wynik sprawy. 3.5. Natomiast nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że zasada dwuinstancyjności została naruszona w pozostałym zakresie. W sytuacji, gdy organ odwoławczy nie przeprowadza uzupełniającego postępowania dowodowego i w pełni akceptuje ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji nie sposób wymagać, aby decyzja organu odwoławczego zawierała inną argumentację. W takiej sytuacji może dojść do powieleń i powtórzeń. Nie oznacza to jednak, że organ drugiej instancji ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy. Powyższa konstatacja nie oznacza, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Z uwagi na argumenty podniesione w punkcie 3.4. zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.6. Z uwagi na powyższe dwa pierwsze zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. 3.7. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Kastor błędnie zarzuca, "że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie konkretnie kwestie winny zostać ustalone czy ocenione". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie bowiem wskazano, że "przedwczesna jest ocena zarzutów w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz kompletności i oceny materiału dowodowego". Również nie można się zgodzić z tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie w sytuacji, gdy organ odwoławczy w swych rozważaniach pomija cały istotny aspekt zakwestionowanej aktywności skarżącego w postaci WDT, należy domniemywać, że w tym zakresie w ogóle nie przeprowadzono kontroli instancyjnej. Sąd administracyjny nie może zaś wyręczać w tym zakresie organu administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego uzasadnienia jednoznacznie zawarto wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, albowiem wyrok odpowiada prawu. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak