I GSK 1321/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 231/21 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 lutego 2021 r. nr 560300/71/7981/2021 w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 231/17, uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia W. B. z opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 19 stycznia 2021 r. odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne; Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że z wniosku wynika, że przeważający rodzaj działalności wnioskodawcy oznaczony jest kodem PKD 56.10.A. Jednak po weryfikacji REGON w organ ustalił, że na dzień 30 września 2020 r. jako przeważająca zgłoszona była działalność oznaczona kodem PKD 70.22.Z. Ten rodzaj działalności nie jest umieszczony na liście branż, które mogą skorzystać z umorzenia składek. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący podał, że według rejestru REGON przedsiębiorstwo W. B. na dzień 30 września 2020 r. prowadziło działalność przeważającą według PKD 56.10.A. Skarżący wyjaśnił, że 11 sierpnia 2020 r. utworzył spółkę cywilną, która została zarejestrowana w bazie REGON z rodzajem przeważającej działalności oznaczonej kodem PKD 56.10.A. Spółka zakończyła działalność 23 października 2020 r. Jednak działalność prowadzona przez spółkę jest kontynuowana przez niego, gdyż to on, a nie spółka, jest przedsiębiorcą, w związku z tym przysługuje mu prawo do zwolnienia. Zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2021 r. organ utrzymał w mocy decyzję z 19 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji podał, że z rejestru REGON wynika, że na dzień 30 września 2020 r. skarżący miał zgłoszony jako rodzaj przeważającej działalności kod PKD 10.222. Został on wprowadzony jako rodzaj przeważającej działalności do ewidencji działalności gospodarczej na podstawie zmiany dokonanej 27 września 2017 r. Organ wyjaśnił, że przedłożone przez płatnika wydruki z REGON dotyczą określonych zakresów działalności gospodarczej płatnika, to jest spółki cywilnej i jednostki lokalnej (punktu) prowadzonego przez skarżącego w Grudziądzu. Według organu potwierdzeniem prawidłowej analizy kodu PKD przeważającej działalności jest informacja uzyskana 11 lutego 2012 r. z Urzędu Statystycznego w Bydgoszczy, zgodnie z którą na dzień 30 września 2020 r. w ewidencji widniał wpis dotyczący W. B. z działalnością przeważającą "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", oznaczoną kodem PKD 70.22.Z, który nie jest wskazany w art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm. - dalej "ustawa COVID") jako uprawniający do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że podstawowym przepisem regulującym sporne zagadnienie jest art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, według którego na wniosek płatnika składek prowadzącego na dzień 30 września 2020 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 53.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A,79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90,02.Z, 90.04.Z, 91.02,Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W myśl art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji literalna wykładnia cytowanych przepisów istotnie prowadzi do wniosku, że warunkiem uprawniającym do uzyskania zwolnienia, jest prowadzenie na dzień 30 września 2020r. przeważającej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jednym z wymienionych w tym przepisie kodów, a oceny spełnienia tego warunku, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Niemniej jednak odejście od literalnej wykładni przepisów jest możliwe i pożądane w sytuacji, gdy jej rezultaty, wypaczają założone przez prawodawcę cele i założenia ustawy. Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zakładającego wprowadzenie powyższych przepisów, wynika m.in., że celem ustawy jest udzielenie wsparcia przedsiębiorstwom działającym w branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji w związku z nowymi zasadami bezpieczeństwa, czy też ponoszących koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi skutkującymi spadkiem frekwencji. Wprowadzenie dalszych, szczególnych rozwiązań miało na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym i utrzymanie miejsc pracy. Wobec powyższego, skoro założeniem ustawodawcy było osiągnięcie wskazanego wyżej celu, to sposób wykładni cytowanych przepisów zaprezentowany w zaskarżonej decyzji jest sprzeczny z celami i założeniami ustawy. Skoro były nimi wymienione uprzednio okoliczności, w tym przede wszystkim udzielenie wsparcia przedsiębiorcom najdotkliwiej odczuwającym skutki wprowadzonych ograniczeń i obostrzeń, to nie dane statystyczne zawarte w CEIDG, ale ustalenie, jaką przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) przedsiębiorca faktycznie prowadził na dzień 30 września 2020r. powinny determinować udzielenie zwolnienia. Z perspektywy ustawy istotne jest bowiem udzielenie pomocy przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Opierając się wyłącznie na gramatycznej wykładni analizowanych przepisów można sobie wyobrazić wcale nierzadkie sytuacje, w których tak jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, nieaktualne dane w rejestrze REGON skutkują odmową udzielenia pomocy przedsiębiorcy, mimo, że faktycznie prowadzi on działalność objętą według PKD kodem uprawniającym do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Z kolei inny przedsiębiorca, otrzyma pomoc, ponieważ ma wpisany kod PKD jako rodzaj przeważającej działalności wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, mimo że faktycznie prowadzi przeważającą działalność objętą kodem, który nie uprawnia go do uzyskania zwolnienia z opłacania składek. W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielenie pomocy powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Zatem zadaniem organu w sytuacji wystąpienia z wnioskiem o zwolnienie z opłacania składek powinno być nie tylko ustalenie, jaki przeważający rodzaj działalności figuruje w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020r., ale także jaką faktycznie przeważającą działalność wnioskodawca prowadził w tym dniu. Faktyczne prowadzenie działalności objętej według PKD kodem uprawniającym do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek powinno skutkować udzieleniem tej pomocy, mimo że na dzień 30 września 2020 r. przeważająca działalność uwidoczniona w rejestrze REGON, nie jest zgodna z kodami wymienionymi w przepisie art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID. Tylko w takim wypadku nie zostaną naruszone zasady równości, niedyskryminacji i swobody działalności gospodarczej oraz zrealizowane zostaną deklarowane przez prawodawcę cele. W rezultacie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmawiając zwolnienia z opłacania składek wyłącznie z powodu zapisu uwidocznionego w rejestrze REGON oraz w ewidencji działalności gospodarczej organ oparł się na błędnej wykładni art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy COVID. Co do dostarczonego przez skarżącego w toku postępowania wydruku ze strony Głównego Urzędu Statystycznego, organ uznał, że dotyczy on jednego z zakresów prowadzonej, a mianowicie działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej, nie dotyczy zaś wpisu do rejestru REGON skarżącego jako przedsiębiorcy (osoby fizycznej). Organ nie uznał również za spełniony warunku prowadzenia preferowanej przez prawodawcę przeważającej działalności ze względu na to, że dostarczony przez skarżącego wydruk (na którym widniał preferowany przez prawodawcę kod działalności) dotyczył jednostki lokalnej (punktu). Ani spółka cywilna, ani tzw. jednostka lokalna skarżącego, mimo że mają jako przeważający wpisany kod PKD 56.10.A. zdaniem organu nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek zwolnienia. Zdaniem Sądu organ powinien był jednak w tej sytuacji zbadać, która z aktywności Skarżącego ma charakter przeważający. Prowadzenie działalności prowadzona w ramach jednostki lokalnej, nie stanowi samo w sobie przeszkody do uznania, że to ona właśnie jest przeważająca. W ocenie Sądu pierwszej instancji naruszone zostały zasady postępowania administracyjnego. Organ ustalił bowiem, że na dzień 30 września 2020r. zgłoszony przez Skarżącego kod przeważającej działalności PKD 70.22.Z. determinuje odmowę przyznania prawa do zwolnienia bez względu na to, jak rzeczywiście kształtują się realia aktywności gospodarczej skarżącego – i nie zbadał tego, jaką przeważającą działalność skarżący rzeczywiście prowadził. W sprawie naruszone zostały więc przepisy postępowania, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie wykonywał jako przeważającą działalność gospodarczą (choćby w ramach jednostki lokalnej) pod kodem PKD 56.10.A., który to kod uprawnia do skorzystania z prawa do omawianego zwolnienia. Organ nie zbadał tych okoliczności, uznając je za pozbawione znaczenia prawnego, naruszając tym samym art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej "k.p.a.") Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") organ zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 31zo ust. 10 w związku z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przesłanka prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej o kodzie PKD wymienionym w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID jest spełniona, jeżeli przedsiębiorca faktycznie wykonuje taką działalność, bez względu na treść wpisu dotyczącego kodu PKD prowadzonej przeważającej działalności w rejestrze REGON; 2. art. 31zo ust. 10 w związku z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w sytuacji wystąpienia rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności, mimo że z przepisu art. 31zo ust. 11 wynika, że decydujące znaczenie ma wpis w rejestrze REGON; 3. art. 31zo ust. 10 w związku z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że skarżący może spełniać przesłankę prowadzenia na dzień 30 września 2020 r. działalności przeważającej o określonym kodzie wymienionym w przepisie art. 31zo ust. 10, podczas gdy z rejestru REGON wynika, że działalności takiej w tej dacie nie prowadził; lI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31zo ust. 10 oraz art. 31zo ust. 11 ustawy COVID poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. art. 80 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ z naruszeniem ww. przepisów k.p.a. zaniechał wszechstronnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie wyjaśnił okoliczności faktycznych w zakresie rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wdacie 30 września 2020 r., podczas gdy organ nie naruszył powyższych uregulowań i wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy niezbędne do wydania decyzji, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 75 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ powinien za pomocą wszelkich dowodów ustalić jaki rodzaj przeważającej działalności gospodarczej prowadził przedsiębiorca w dacie 30 września 2020 r., podczas gdy jedynym dopuszczalnym w tym zakresie dowodem jest treść wpisu odpowiedniego kodu PKD w rejestrze REGON, co wynika z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, który jest przepisem szczególnym w odniesieniu do ogólnej reguły dowodowej wyrażonej wart. 75 k.p.a. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W. B. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Według art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona spełniała przesłankę do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za listopad 2020 r. przewidzianą w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID w postaci prowadzenia 30 września 2020 r. określonego rodzaju "przeważającej działalności" uprawniającej do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu, kod PKD "przeważającej działalności" strony ustalony na podstawie rejestru REGON nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Natomiast skarżący podnosił, że ustalenie to nie jest prawidłowe, gdyż prowadził on działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, a przeważająca działalność tej spółki jest objęta kodem PKD 56.10.A. uprawniającym do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Taki też rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę widnieje w rejestrze REGON, a działalność spółki była później kontynuowana przez skarżącego samodzielnie. Okoliczności tych organ nie uwzględnił i nie ocenił, kierując się wyłącznie informacją rejestrową dotyczącą skarżącego, jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Mając tak zarysowaną istotę sporu w rozpoznawanej sprawie i biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zarzuty te powinny być rozpatrzone łącznie, mimo że zostały sformułowane w ramach różnych podstaw kasacyjnych. Istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 11 ustawy COVID 19, zgodnie, z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Według Sądu pierwszej instancji organ nie może przyjmować jako bezwzględnie wiążących danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Zasady prowadzenia krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm., dalej "ustawa o statystyce publicznej"), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, zgodnie z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność. W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 (OSNP z 2013 r., zeszyt 21-22, poz. 260 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15, Lex nr 2183487). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2020 r., poz. 2296 ze zm.), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Fakt, że zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wskazuje na to we wniosku lub wykazuje innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.). Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. W związku z tym, że w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Za przedstawioną wyżej interpretacją art. 31zo ust. 11 ustawy COVID dokonywaną w powiązaniu z przepisami k.p.a. regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej. Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, to jest prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., sygn.. P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Dokonując zatem wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (wyrok NSA z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej. Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej. Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować. Podsumowując należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a. W związku z tym nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące w istocie rzeczy wykładni art. 31zo ust. 10 w związku z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID. Dodać należy, że w rzeczywistości taki charakter mają nie tylko zarzuty wymienione w punktach I.1,2,3 ale też zarzut wymieniony w punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej, mimo przedstawienia go w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie są również usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na założeniu potrzeby prowadzenia niewystarczającego postępowania wyjaśniającego wyznaczonego błędną wykładnią przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.