I FSK 2245/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1930/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., III SA/Wa 1930/20, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 134 § 1 Ppsa i w związku z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wskutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, podczas gdy postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja pozbawiona jest własnych ustaleń organu odwoławczego w zakresie stanu faktycznego sprawy i własnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał powtórnego badania sprawy we wszystkich jej aspektach, czego wynikiem jest wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, przez co organ odwoławczy wypowiedział się co do poprawności rozstrzygnięcia w sprawie, po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy, tj. ponownej ocenie, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwej ocenie tego materiału dowodowego, wskazanie, jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego – a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 141 § 4 Ppsa i w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek niezasadnego uznania, iż decyzja ta narusza zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego, jak też przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego przy jednoczesnym braku wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 141 § 4 Ppsa i art. 153 Ppsa w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami ustawowymi, co przejawia się w wadliwym przedstawieniu stanu sprawy, niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek uznania, iż stan faktyczny sprawy nie został przez organ odwoławczy ustalony, jak też w braku sformułowania jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, szczególnie w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, który zdaje się być, w ocenie Sądu, niepełny przy jednoczesnym stwierdzeniu, że przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów skarżącej spółki odnośnie do kompletności materiału dowodowego, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca, co oznacza, że organ podatkowy ponownie badając sprawę musi uwzględnić wskazania Sądu co do dalszego postępowania. W sporządzonej przez spółkę odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano na konieczność oddalenia środka zaskarżenia wniesionego przez DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty na zarzutach naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Mimo rozbudowanej konstrukcji podstaw kasacyjnych, istota sporu zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadzała się do oceny realizacji przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy uzasadnienia decyzji DIAS z dnia 31 lipca 2020 r. doszedł do przekonania, że organ ten nie dopełnił wymogów, jakie owa zasada nakłada na organ drugiej instancji. W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że motywy rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie zawierały ani samodzielnych ustaleń DIAS co do stanu faktycznego sprawy, ani odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Sprowadzały się one do szerokiego cytowania przepisów, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, a także oceny zarzutów odwołania poprzez zaaprobowanie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz przywołania we wstępnej części uzasadnienia wybranych ustaleń organu pierwszej instancji i innych organów podatkowych zawartych w decyzjach wydanych wobec innych niż skarżąca podmiotów (uczestników transakcji obrotu towarem). Kwestionując powyższe wnioski, organ odwoławczy argumentował natomiast, że dokonał całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego i odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony zawartych w odwołaniu. Zdaniem DIAS, fakt, że nie zmienił on ustaleń organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie, uznając zgromadzony materiał dowodowy za prawidłowy, a zarzuty spółki za nieuzasadnione, nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (s. 4-6 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto na brak wykazania przez Sąd pierwszej instancji istotnego wpływu dostrzeżonego naruszenia na wynik sprawy, a także brak jasnych wskazań co do dalszego postępowania (s. 7-9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny, po zbadaniu treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, podzielił zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W punkcie wyjścia dostrzec należy, że dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, stanowi jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. przykładowo: A. Kabat w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019 oraz S. Presnarowicz w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, LEX/el 2021 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się zatem do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), powinno być bowiem efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadza organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji. Choć zatem organ odwoławczy nie ma obowiązku powielania w takiej sytuacji decyzji pierwszoinstancyjnej, to wywody organu odwoławczego nie mogą sprowadzać się do ogólnego wniosku o prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji bez odniesienia się do zgromadzonych dowodów i bez dokonania ich niezależnej oceny. Z tego punktu widzenia za zbyt daleko idące należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby brak określonych treści w uzasadnieniu decyzji nie oznaczał, że dane okoliczności nie były przez organ badane (s. 5 skargi kasacyjnej). Podatnik jako adresat decyzji, a także sąd dokonujący jej kontroli nie mogą domyślać się, jak przebiegało postępowanie wyjaśniające organu odwoławczego, ani czynić założeń, że każdy dowód został zapewne wnikliwie i pozytywnie zweryfikowany w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji, gdy organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, rezygnuje z przedstawienia własnej oceny poszczególnych dowodów zebranych w sprawie i ocenia je jedynie zbiorczo i hasłowo jako wystarczający materiał dowodowy. Z uzasadnienia organu odwoławczego musi jasno wynikać, że sprawa została poddana powtórnemu i wszechstronnemu zbadaniu. Treść decyzji powinna w konsekwencji zawierać nie tylko relację wniosków końcowych organu odwoławczego i stanowisko wobec zarzutów odwołania, ale również opis przebiegu ponownego postępowania, w tym analizę i ocenę poszczególnych dowodów; wskazanie, które z dowodów uznano w postępowaniu odwoławczym za podstawę ustaleń faktycznych, a którym odmówiono wiarygodności oraz jaki stan faktyczny ustalono za podstawę rozstrzygnięcia. Na konieczność uwzględnienia takich elementów w uzasadnieniu decyzji wskazuje wprost art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ujawnione motywy decyzji powinny dawać rękojmię, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku powtórnego samodzielnego rozpatrzenia sprawy, stając się jednocześnie świadectwem realizacji podstawowych zasad postępowania, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania podatnika do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), czy też rzetelności i wszechstronności podejmowanych działań i dokonywanych ocen (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Prezentowane wyżej ujęcie i rozumienie zasady dwuinstancyjności zaakceptował również DIAS w wydanej wobec spółki decyzji z dnia 31 lipca 2020 r., wskazując na wstępie własnych rozważań na obowiązek powtórnego rozpoznania przez niego sprawy i zakaz ograniczania się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej (zob. s. 13 decyzji). Dalsza część uzasadnienia decyzji nie koresponduje jednak z prezentowaną tezą. Wywody organu odwoławczego w przeważającej mierze sprowadzają się do cytowania orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE oraz przytaczania brzmienia przepisów prawa (zob. s. 14-19 oraz s. 20, 22 i 23 decyzji). Fragmenty dotyczące rozpatrywanej sprawy zawierają zaś ogólne wnioski podsumowujące organu oraz zbiorczą ocenę ustaleń i zgromadzonych dowodów. Motywy rozstrzygnięcia ograniczają się zasadniczo do stwierdzeń, że udział skarżącej spółki w karuzeli podatkowej (w roli tzw. brokera) potwierdza "bogaty", "wszechstronny"’ i "wystarczający" materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody bezpośrednie, jak również dowody o charakterze pośrednim przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu lub też pochodzące z innych postępowań (zob. s. 14, 24 decyzji). Zdaniem DIAS, ustalenia faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, zaś istnienie łańcucha dostaw mającego na celu oszustwo podatkowe mają potwierdzać zgromadzone dowody oraz ustalenia i schematy szczegółowo omówione przez organ pierwszej instancji (zob. 21-22 decyzji). W świetle powyższego za usprawiedliwione należało uznać zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji co do braku samodzielnych ustaleń DIAS w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak i nieodniesienia się do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z uzasadnienia decyzji nie wynikało, by organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, tj. dwukrotnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dwukrotnie ustalił stan faktyczny poprzez dokonanie samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów. Prezentowanego stanowiska nie zdołał skutecznie podważyć autor skargi kasacyjnej. Podczas, gdy w zaskarżonym wyroku wyszczególniono dowody zebrane w toku postępowania, do których organ odwoławczy się nie odniósł (s. 30 wyroku), DIAS poprzestał jedynie na przytoczonym wcześniej argumencie, że wskazane braki nie oznaczały, iż dowody te nie podlegały ocenie. Autor skargi kasacyjnej nie zaprzeczył w istocie wytkniętym przez Sąd pierwszej instancji uchybieniom, próbując je tłumaczyć kierunkiem podjętego rozstrzygnięcia (utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji), co w świetle wyżej poczynionych uwag nie mogło odnieść zamierzonego przez niego rezultatu. Wyjaśnić przy tym należy, że przywołany na poparcie forsowanego przez DIAS stanowiska wyrok NSA z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18, zapadł w odmiennym stanie faktycznym, tj. na kanwie sprawy, w której zarzuty odwołania ograniczono wyłącznie do jednego ze spornych aspektów danego przypadku (tj. naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej), a nie na tle sprawy podobnej do obecnie rozstrzyganej, w której główny zarzut odwołania dotyczył właśnie wadliwości ustaleń faktycznych, co zasadnie akcentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (s. 30 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tym samym naruszeń wskazanych w zarzutach kasacyjnych DIAS. Brak było również podstaw do uwzględnienia twierdzeń organu o niewykazaniu wpływu dostrzeżonego naruszenia na wynik sprawy (zob. zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa sąd uchyla decyzję, jeśli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że stwierdzone w zaskarżonym orzeczeniu uchybienia nie mogły mieć znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Brak samodzielnej oceny poszczególnych dowodów oraz własnych ustaleń co do stanu faktycznego stanowi bowiem istotne naruszenie, które może decydować o odmiennym wyniku sprawy. Za nieusprawiedliwiony należało także uznać pogląd autora skargi kasacyjnej co do braku jednoznacznych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, które miałyby świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 Ppsa. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji precyzyjnie określił katalog dowodów składających się na zebrany w sprawie materiał dowodowy (wskazując w tym zakresie na zeznania prezesa zarządu spółki oraz na szereg dokumentów, pism oraz decyzji dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw), skrupulatnie opisał zasady dokonywania oceny poszczególnych dowodów, akcentując obowiązek weryfikacji protokołów kontroli i decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec kontrahentów spółki. W konkluzji stwierdził zaś, że DIAS nie dokonał własnych ustaleń odnośnie do kwestionowanych transakcji (nawet nie wspomniał, z jakimi kontrahentami transakcje te miały miejsce); nie wskazał, jakie dowody zostały zgromadzone, ani nie dokonał ich samodzielnej oceny; nie odniósł się do dokumentów przedłożonych przez skarżącą, w tym przede wszystkim przesłanych mailem z dnia 17 lutego 2019 r., które miały potwierdzać rzeczywistość transakcji i rzetelność faktur VAT oraz dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i doborze kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie nakazał organowi odniesienie się do tych dowodów i dokonanie ich oceny ze wskazaniem, co z poszczególnych dowodów wynika oraz jaki ma to wpływ (lub nie ma) i dlaczego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji powinien znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące ocen i dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, tak by adresat oraz sąd dokonujący kontroli mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Mając na względzie przytoczone zalecenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania organu, że były one niejednoznaczne. Niezrozumiałe pozostawały przy tym sugestie DIAS jakoby Sąd pierwszej instancji narzucił organowi kierunek oceny dowodów przesłanych mailem z dnia 17 lutego 2019 r. Z samego faktu, że w zaskarżonym orzeczeniu nakazano analizę wskazanego dowodu (wraz z szeregiem innych dowodów) nie można wyprowadzać wniosku, że Sąd uznał go za przesądzający dla odmiennego rozstrzygnięcia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.