III FSK 3470/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 271/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 271/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US") postanowieniem z dnia 11 lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 2 czerwca 2016 r. – Repertorium A nr [...], zawartej pomiędzy sprzedającą – A.R., a kupującym – S. P.. Naczelnik US decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2016 r. w kwocie 17.920,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej jako "u.p.c.c."), gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie tj. nabywca nie posiadał na dzień zakupu jakichkolwiek użytków rolnych. Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W treści uzasadnienia skargi wskazał, że nie miał żadnych wątpliwości, że nabywca w wyniku zawartej umowy utworzył gospodarstwo rolne, a ponieważ zostały spełnione pozostałe postanowienia wynikające z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie pobrał podatku. Skarżący zaznaczył, że wydane decyzje uważa za niesłuszne, krzywdzące i wydane z naruszeniem prawa, w szczególności z niewłaściwą, niedopuszczalną interpretacją dotyczącą art. 9 pkt 2 u.p.c.c., z którego w ocenie Skarżącego nie wynika, że nabywca musiał być w dacie zawierania umowy w posiadaniu jakichkolwiek gruntów rolnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Opolu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spór w ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczył wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Sąd przywołał powyższy przepis oraz wymienił wynikające z niego warunki zwolnienia od podatku, po czym wskazał, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku dokonanej czynności nie zostało utworzone ani powiększone gospodarstwo rolne. Z rzeczonego przepisu nie wynika według WSA, że aby możliwe było utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego (co jest jednym z koniecznych warunków zastosowania ulgi) kupujący musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu). Jednym z warunków zwolnienia jest, by nabywane grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy (sprzedawcy) oraz aby doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, przy czym chodzi tu o gospodarstwo rolne nabywcy. Nabywca może więc posiadać już gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania) jak i może go nie posiadać (utworzy je). W ocenie Sądu na moment dokonania sprzedaży istniało gospodarstwo rolne zbywcy, a zatem nabywca w wyniku dokonania tej czynności utworzył własne gospodarstwo. Taka interpretacja powołanego przepisu w ocenie WSA nie podważa celu zwolnienia, którym jest m.in. wspieranie zakładania gospodarstw rolnych oraz poprawa struktury agrarnej. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dokonując jego błędnej wykładni. Jednocześnie Sąd ten wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ oceni, czy spełnione zostały pozostałe przesłanki przewidziane w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i wyjaśnił, że nie uwzględnił wniosku o umorzenie postępowania, ponieważ nie mógł na tym etapie rozpoznania sprawy stwierdzić istnienia obiektywnej przyczyny jego bezprzedmiotowości. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. – w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, który nie posiada na dzień zawarcia umowy sprzedaży żadnych użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji 2) art. 30 § 1 i 3 w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w razie sprzedaży własności gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, który nie posiada na dzień zawarcia umowy sprzedaży żadnych użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, notariusz sporządzający akty sprzedaży tych gruntów nie ponosi odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieobliczenia i niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych z ww. tytułu. W związku z powyższym Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalenie skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący kasacyjnie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o pierwszą z wyżej wymienionych podstaw. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), a mianowicie możliwości uznania za spełnioną wynikającą z powołanego przepisu przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia nie był właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (nie był w ich posiadaniu). W ocenie organu podatkowego nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego określona w powołanym przepisie, bowiem nabywca gruntów rolnych na dzień nabycia nie był właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (nie był w ich posiadaniu) i w rezultacie notariusz jako płatnik odpowiada za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor IAS wskazuje przy tym, że gospodarstwo rolne już istniało na moment dokonania czynności, a zatem nabywca nie utworzył gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania tej czynności. Zdaniem WSA stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, bowiem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika, że aby możliwe było utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego (co jest jednym z koniecznych warunków zastosowania ulgi) kupujący musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. 6.4. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej, przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Wykładnia powinna więc w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Warto zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej – wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Dodatkowo Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18, CBOSA). Podkreślić należy, że nie jest dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że aby dokonać poprawnej interpretacji spornego w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej, a następnie skonfrontowanie rezultatu wykładni językowej z wykładnią celowościową tego przepisu. 6.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w jego brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynikają zatem następujące warunki zwolnienia od podatku: 1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów, 2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, 3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 4) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis, której ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia Komisji ( UE) nr 1408/2013. W niniejszej sprawie sporne jest spełnienie trzeciego z wymienionych w powyższym przepisie warunków, zgodnie z którym w wyniku czynności ma dojść do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. W przepisie regulującym zwolnienie ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym, a zatem przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem przedmiotem sprzedaży mogą być jedynie grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Natomiast oczywiste jest, że spełnienie warunku "utworzenia" lub "powiększenia" gospodarstwa rolnego, dotyczy gospodarstwa rolnego nabywcy. Jak wskazuje Słownik języka polskiego, "utworzyć" znaczy "zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, spowodować powstanie czegoś", natomiast "powiększać" to znaczy uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Mając na uwadze słownikowe znaczenie wymienionych pojęć, aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, musi dojść - na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy - do utworzenia ( założenia ) gospodarstwa rolnego nabywcy lub powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. W związku z powyższym warunek ten będzie spełniony zarówno w sytuacji, gdy w chwili nabycia gruntów, ich nabywca będzie posiadał gospodarstwo rolne – wówczas wejdą w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego, w wyniku czego dojdzie do jego powiększenia lub nabywca nie będzie posiadał gospodarstwa rolnego, jednakże nabycie to spowoduje utworzenie gospodarstwa rolnego. Jak również wskazuje treść przepisu warunkiem zwolnienia jest osiągnięcie limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powinno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. Podkreślenia wymaga, że istnienie gospodarstwa rolnego (zbywcy) w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości nie uniemożliwia utworzenia takiego gospodarstwa przez nabywcę na skutek dokonania tej czynności, a jedynie spełnia warunek sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Z powyższego przepisu, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie wynika zatem, że aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, nabywca nieruchomości w dniu nabycia musi być właścicielem użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, lub być w ich w posiadaniu. W art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wprowadzono takiego ograniczenia, a więc nabywcą uprawnionym do omawianego zwolnienia z opodatkowania może być zarówno podmiot, który posiada gospodarstwo rolne, jak i ten, który dopiero zamierza założyć takie gospodarstwo. O takim rozumieniu przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przesądza użyty w jego treści zwrot; "w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne". W stanie faktycznym niniejszej sprawy, co nie było kwestionowane, doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, tj. gruntów stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy. Nabywca w dniu nabycia nie był właścicielem, współwłaścicielem ani dzierżawcą użytków rolnych, jednakże, mając na uwadze powyższe rozważania, nie stanowiło to przeszkody do utworzenia przez nabywcę gospodarstwa rolnego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że posiadanie przez nabywcę gruntów rolnych w momencie nabycia nie było wymogiem warunkującym w niniejszej sprawie możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a stanowisko Dyrektora IAS zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. 6.6. Powyższe wnioski wynikające z językowej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. potwierdza również jego wykładnia celowościowa. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwolnienie od podatku nie ograniczono tylko do takich nabywców gruntów rolnych, którzy prowadzą już zorganizowane gospodarstwo rolne i posiadają tradycyjne jego składniki, jak budynki, inwentarz i inne. Intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy, że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. Tym samym rezultat dokonanej wykładni językowej przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. potwierdzonej wykładnią celowościową tego przepisu wskazuje, że aby spełnić warunek w nim przewidziany, w momencie nabywania gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne, w związku z czym czynność nabycia powiększy stan jego posiadania, jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego, a w wyniku nabycia dopiero takie gospodarstwo zostanie utworzone. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjnego tym samym uznaje za prawidłową wykładnię spornego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu, wskazanie w skardze kasacyjnej przez jej autora, że stanowisko organu podatkowego zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w pismach z dnia 16 marca 2016 r. oraz z dnia 10 kwietnia 2018 r., a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. Także powołanie przez Sąd pierwszej instancji na poparcie prezentowanej argumentacji wyroków sądów administracyjnych, które są nieprawomocne - co podkreśla autor skargi kasacyjnej, nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku. Przedstawiane przez Dyrektora IAS rozważania nie mają bowiem wpływu na to, że z prawnej konstrukcji zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dotyczącej transakcji nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne nie wynika, by nabywcą nie mogła być również osoba, która nie posiada gospodarstwa rolnego. Przyjęcie, że nabycie przedmiotowych gruntów przez osobę nieposiadającą gospodarstwa rolnego, przy spełnieniu warunków zastosowania zwolnienia od podatku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie stoi również w sprzeczności z celem ustawodawcy, jakim jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej kraju. Tym samym zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie zasługuje na uwzględnienie. 6.8. W związku z powyższym za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 30 § 1 i 3 w związku z art. 8 O.p. Według art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z treścią art. 30 § 1 i 3 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1), przy czym płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (§ 3). Wskazać należy, że Dyrektor IAS w treści skargi kasacyjnej podnosi, że niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów miałoby być konsekwencją naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię. Jako że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zarzut naruszenia art. 30 § 1 i 3 w zw. z art. 8 O.p. również należało uznać za nieuzasadniony. 6.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Paweł Borszowski Stanisław Bogucki Marek Kraus [pic]