III FSK 4572/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 29/21 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz B.G. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 29/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 17 maja 2018 r. Skarżąca oświadczyła do protokołu z czynności sprawdzających w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w latach 2013-2016, na podstawie art. 25b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w 1987 r. otrzymała w darowiźnie środki pieniężne w wysokości 50.000 USD od ojca J. S.. W związku z powyższym decyzją z 24 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 34.356 zł. Organ uznał, iż nabycie własności rzeczy w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, dalej: "u.s.d."), albowiem Podatniczka powołała się na otrzymanie darowizny od swojego ojca w toku czynności sprawdzających. Decyzją z dnia 30 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatniczka z tytułu otrzymania darowizny od swojego ojca, nie złożyła zeznania podatkowego oraz nie zapłaciła należnego podatku od darowizny. Organ odwoławczy uznał że obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. na fakt otrzymania darowizny w toku czynności sprawdzających, a więc w dniu 17 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów dokonania zgłoszenia nabycia do organu podatkowego przez którąkolwiek ze stron umowy darowizny. Prawidłowo zatem stwierdził, że wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącej oraz zeznania świadka są mało precyzyjne i nie mogą stanowić podstawy uprawdopodobnienia okoliczności zapłaty podatku od darowizny dokonanej pod koniec lat 80-tych XX w. B.G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której oświadczyła, że zaskarża wyrok w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 z późn. zm. - dalej: u.p.s.d.) polegające na dokonaniu przez WSA w Szczecinie, w ślad za organami podatkowymi, błędnej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że pod pojęciem "powołanie się przez podatnika", o którym mowa w art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d., mieści się dobrowolne złożenie przez podatnika zeznania organowi podatkowemu w terminie, którego z racji upływu czasu nie ma obowiązku posiadać, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), w wyniku uznania, że w sprawie Skarżącej nastąpiło na nowo ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d. nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, a termin "powołanie się przez podatnika" należy rozumieć jako świadome działanie podatnika podejmowane przed organem podatkowym, w celu osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających, ale tylko w sytuacji niezgłoszenia uprzednio do opodatkowania nabycia; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez popełnienie błędów w przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów strony podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a także faktyczny brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej powoływanej jako: o.p.) poprzez brak uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie Skarżącej oraz braku umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy doręczenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia do ich wydania. b) naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: - art. 121 § 1 o.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organ w podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych, - art. 191 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli pozyskania od właściwych miejscowo organów podatkowych informacji na okoliczność złożenia zeznania podatkowego i opłacenia podatku, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, na podstawie którego ten organ pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił przyznania takiego przymiotu, d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości wydanych w sprawie Skarżącej decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie. Dodatkowo skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca złożyła oświadczenie, że zrzeka się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zobowiązującym do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) - Obowiązek podatkowy powstaje: art. 6 ust. 1 pkt 4) Przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń; art. 6 ust. 4) Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Podkreślić również należy, że na podstawie art. 1 pkt 2 u.p.s.d. - Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika w sposób niewątpliwy, że podatkowi od spadków i darowizn podlegają darowizny, nie zaś "wyjaśnienia lub inne wypowiedzi" na temat darowizny. Dotyczy to oczywiście również przypadku opisanego w art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d., w którym powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na nie zgłoszone do opodatkowania nabycie w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych tworzy/odtwarza z datą tego powołania się obowiązek podatkowy, nie konstytuuje natomiast (powstałego uprzednio) stosunku prawnego darowizny. Organy podatkowe powinny więc ustalić w sprawie niniejszej, w sposób nie podlegający wątpliwości: fakt, możliwie precyzyjną datę, strony, treść i wykonanie umowy darowizny oraz wykluczyć, że powołanie się przez podatniczkę na niedostatecznie określoną umowę darowizny nie było tylko niezgodną z rzeczywistością obroną w czynnościach lub w postępowaniu w zakresie innego podatku. Ze sprawy wynika, że w stosunku do podatniczki prowadzone były czynności sprawdzające odnośnie do poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów za lata 2013 – 2016 w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast jednoznaczna informacja: jak przywoływane postępowania sprawdzające się zakończyły, w szczególności czy wydane zostały określonej treści decyzje podatkowe, ostatecznie - czy darowizna, na którą powoływała się strona, została w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe zgodnie z prawem uwzględniona. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się również, czy analiza w tym obszarze była przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie, czy w aktach postępowania znajdują się dane pozwalające na uzasadnione konstatacje w wymienionych kwestiach. Sąd pierwszej instancji nie przyłożył także wystarczającej uwagi do tego, że organy podatkowe w bardzo dużym uogólnieniu tylko sytuują datę, rok, ewentualnego zawarcia i wykonania darowizny, nie ustalając nawet na podstawie obiektywnych danych (aktów stanu cywilnego) daty śmierci darczyńcy. Jest to tym bardziej ważne, ponieważ sytuację dowodową w sprawie komplikuje zaawansowany wiek podatniczki, która z tego chociażby powodu mogła nie podawać dostatecznie precyzyjnych danych niezbędnych do prawidłowego – dostatecznie pełnego, niewątpliwego – odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego spornego opodatkowania, w którym powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym może być wprawdzie bardzo ważną ale też nie jedyną istotną okolicznością. Z tych powodów zarzuty kasacyjne obejmujące art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) oraz art. 145§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180§ 1, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 i art. 210§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa są wystarczające do uchylenia zaskarżonego wyroku w sprawie, która z powodu błędów/zaniechań postępowania nie dojrzała jeszcze do merytorycznego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. Jolanta Sokołowska Jacek Brolik Bogusław Woźniak