III SA/Łd 1094/20

Dnia 19 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na niezarejestrowanych automatach do gier oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia D.S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach do gier ADELL 2 bez numeru oraz APEX nr [...] poza kasynem gry w wysokości 200 000 zł. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 14 czerwca 2017 r. w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 18 m. 1 funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonali kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), dalej: ustawa. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu eksperymentu procesowego nr [...] z dnia [...] r. i protokołu oględzin wynika, że w lokalu znajdowały się dwa urządzenia, tzn. ADELL 2 bez numeru oraz APEX nr [...]. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie ADELL 2 bez numeru: 1/ było eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, 2/ gra na urządzeniu zawierała element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, 3/ wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, 4/ urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Dokonano próby eksperymentu na urządzeniu APEX nr [...], ale gra nie była możliwa. Ekran był wyłączony. Dokonano próby zasilenia urządzenia pieniędzmi, jednak urządzenie nie przyjęło pieniędzy. W wyniku podjętej próby eksperymentu stwierdzono, że urządzenie APEX nr [...]: 1/ posiada cechy charakterystyczne dla urządzeń do gier hazardowych (m.in. akceptor banknotów, monitor, panel sterujący z przyciskami, kuwetę na wypłacane pieniądze); 2/ niewiadoma jest przyczyna wyłączenia urządzenia - może to świadczyć o nielegalnym charakterze urządzenia do gier hazardowych. W aktach sprawy znajduje się również opinia biegłego sądowego dotycząca przeprowadzonej ekspertyzy na ww. automatach. Ekspertyza odbyła się w magazynie depozytowym [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 2 sierpnia 2017 r. Przeprowadził ją mgr inż. Ł.S. - biegły sądowy z zakresu badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze celno-skarbowi oraz biegły sądowy w wyniku ekspertyzy automatów stwierdzili, że gry na tych urządzeniach wypełniają definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy. Ponadto, funkcjonariusze wykazali, że automaty eksploatowane w lokalu nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy, w związku z ujawnieniem w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A. 18 m. 1 niezarejestrowanych automatów do gier, tj. ADELL 2 bez numeru oraz APEX nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. włączył do akt sprawy akta sprawy karnej skarbowej o nr RKS [...], tj. materiały z kontroli, m.in. protokół eksperymentu procesowego nr [...] z dnia [...] r., umowę najmu z dnia 28 listopada 2016 r., opinię biegłego sądowego z dnia 20 września 2017 r. oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 26 lipca 2017 r. Następnie decyzją z dnia [...] r. wymierzył D.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" D.S. karę pieniężną w wysokości 200 000 zł z tytułu urządzania gier na niezarejestrowanych automatach do gier o nazwie: ADELL 2 bez numeru oraz APEX nr [...] w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A. 18 m. 1. Od ww. decyzji D.S. złożyła odwołanie, zarzucając jej: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzanie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy skarżąca nie była posiadaczem zależnym lokalu w myśl art 336 k.c., a tym samym nie wypełnia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, 2/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 3/ naruszenie art. 89 ust. 4 ustawy poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 200 000 zł na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywanych kontroli w lokalu przy ul. A. 18 m. 1 w Ł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dopuścił w sprawie jako dowody: umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 31 marca 2017 r. pomiędzy A. D.S. jako wynajmującym a B. Sp. z o.o. jako najemcą dotyczącą lokalu w Ł. przy ul. A. 18 m. 1 oraz wypowiedzenie umowy najmu lokalu użytkowego w Ł. przy ul. A. 18 m. 1 w trybie natychmiastowym z dniem 30 czerwca 2017 r., co było zgodne z wnioskiem strony z 5 marca 2020 r. Pismem z dnia 5 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił z wnioskiem o: 1/ wezwanie w charakterze świadków osoby reprezentujące podmioty, na rzecz których skarżąca podnajmowała lokal, na adresy ustalone w Krajowym Rejestrze Sądowym, oraz osób reprezentujących podmioty, których własność stanowiły automaty zatrzymane podczas kontroli, na adresy ustalone w Krajowym Rejestrze Sądowym, na okoliczność ustalenia podmiotu faktycznie urządzającego gry hazardowe oraz w czyim posiadaniu pozostawał lokal, w którym doszło do ujawnienia automatów, 2/ zobowiązanie organu I instancji do wskazania, czy podczas jakiejkolwiek kontroli ujawniono obecność skarżącej w jakimkolwiek lokalu, które były przedmiotem postępowań prowadzonych przez organ I instancji, 3/ dopuszczenie dowodu z zeznań M.T. na okoliczności wynajmu lokalu będącego przedmiotem sprawy na rzecz osób trzecich, pobierania stałego czynszu z tego tytułu, zgodnego z prawem rozliczania pobranego czynszu oraz braku urządzania przez skarżącą gier hazardowych, 4/ dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczności wynajęcia lokalu osobie trzeciej, braku urządzania przez skarżącą gier hazardowych, pobierania stałego czynszu z tego tytułu, zgodnego z prawem rozliczania pobranego czynszu. Organ odwoławczy stwierdził, że ideą ww. wniosku było udowodnienie, że w lokalu inny podmiot prowadził działalność. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Zgodnie z przepisem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podkreślił, że istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mogą być zweryfikowane przez posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Zatem przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie stanowiłoby spełnienia przesłanki określonej treścią art. 180 O.p. W konsekwencji organ zakomunikował stronie fakty znane z urzędu, wskazując dokumenty wymienione w postanowieniu i załączając je do materiału dowodowego. Resumując, organ wskazał, że w tym stanie rzeczy nie było celowe przeprowadzanie dowodu z przesłuchań świadków wskazanych w punktach 1–4 wniosku. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 ustawy, według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W orzecznictwie przyjęto wykładnię użytego wart. 2 ust. 3 ww. ustawy sformułowania "element losowości", wskazując, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy. Podstawę prawną niniejszej decyzji stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dacie stwierdzenia naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutu podanego w punkcie 2 odwołania, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w wydanej decyzji nie zastosował art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, co wynika wprost z decyzji. Odnosząc się do zarzutu podanego w punkcie 3 odwołania, organ odwoławczy zauważył, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r. Organ wyjaśnił, iż ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ustawy został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), dalej: ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy miał następujące brzmienie: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; urządzający gry na automatach poza kasynem gry; uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe. Przepis art. 89 ustawy z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1. pkt 2 - wynosi: w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko twierdzeniem, że strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 18 m2, znajdującego się w Ł., przy ul. A. 18 m. 1, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 28 listopada 2016 r., przez co stała się posiadaczem zależnym w świetle prawa cywilnego. Ponadto, w lokalu w dniu kontroli, tj. 14 czerwca 2017 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych i była prowadzona działalność handlowo-usługowa, co stwierdzono na podstawie zapisu w umowie najmu w § 1 pkt 4, a także zeznań pełnomocnika spółki C. Sp. z o.o., przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego, który zeznał, że D.S. sama zgłosiła się z prośbą o wynajęcie tego lokalu i że wynajmowała ona już wcześniej inne lokale od spółki C. Sp. z o.o. Świadek zeznał, że w lokalu może być prowadzona dowolna działalność usługowo-handlowa. Ponadto, na dzień składania zeznań umowa zawarta z D.S. obowiązywała nadal, gdyż nie została przez żadną ze stron wypowiedziana. Fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, poświadczającej wynajem przedmiotowego lokalu przez D.S., potwierdzają również załączone do akt postępowania faktury, wystawione przez C. Sp. z o. o., na firmę A. D.S., dotyczące należności za czynsz lokalu wraz ze opłatami w kwocie 714,37 zł brutto. Organ nadmienił także, że zgodnie z § 2 umowy w zamian za oddanie lokalu do użytkowania, najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz miesięczny w wysokości 550 zł netto, a do tego za media. Ponadto, o rodzaju prowadzonej działalności przez D.S. świadczą informacje zawarte w ogólnie dostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, w skrócie CEIDG, z których wynika, że prowadzi ona, m.in. działalność usługową, a także gastronomiczną, wynajem, zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zatem, w ocenie organu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według tego przepisu o podleganiu karze pieniężnej, decyduje kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: posiadanie statusu posiadacza zależnego lokalu, w lokalu muszą znajdować się niezarejestrowane automaty, w lokalu prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze stan faktyczny sprawy, przywołał przepis art. 336 k.c., w świetle którego posiadanie jest władaniem rzeczą. Dlatego organ przyjął, że posiadanie jako stan władztwa nad rzeczą jest stanem faktycznym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla powstania i istnienia posiadania nie jest istotne, czy jest ono zgodne z jakimkolwiek tytułem prawnym. W art. 336 k.c. wymienia się rodzaje posiadania. Posiadanie samoistne ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Posiadacz samoistny wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności, czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. O istnieniu posiadania samoistnego i zależnego decydują dwa elementy. Posiadacz samoistny demonstruje wolę władania rzeczą jak właściciel, zaś posiadacz zależny wolę władania dla siebie cudzą rzeczą jako mający inne prawo niż własność. W przypadku nieruchomości przejawem zamanifestowania na zewnątrz swojej woli władania jak właściciel, jest m.in. płacenie podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych. Organ podkreślił, że na korzyść faktycznie władającego rzeczą działa domniemanie z art. 339 k.c. Dlatego uważany jest on za posiadacza samoistnego rzeczy, dopóki domniemanie z art. 339 k.c. nie zostanie obalone. Przepis art. 336 k.c. wskazuje, że posiadanie rzeczy musi być wykonywane w zakresie jakiegoś prawa, choćby to prawo nie przysługiwało posiadaczowi. Dlatego przedmiotem posiadania zależnego (np. w zakresie najmu) mogą być części rzeczy, np. pomieszczenia w budynku niebędące wyodrębnionym lokalem. W orzecznictwie przyjmuje się, że budynki lub części budynku (lokale) mogą być przedmiotem posiadania samoistnego - w zakresie prawa własności - tylko o tyle, o ile stanowią odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 k.c. Podsumowując, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy, uprawnione jest określenie strony mianem posiadacza zależnego. Strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 18 m2, znajdującego się w Ł. przy ul. ul. A. 18 m. 1, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 28 listopada 2016 r., przez co w świetle prawa cywilnego stała się posiadaczem zależnym. W ocenie organu, bezsporne jest, że w dniu kontroli, tj. 14 czerwca 2017 r. w lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Zatem spełniona jest kolejna z wymienionych przesłanek art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. W zakresie spełnienia przesłanki prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, organ oparł swoje stanowisko o treść dokumentów z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i umowy najmu. Reasumując, zdaniem organu, D.S. realizowała w lokalu prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci najmu przedmiotowego lokalu i oferowania go klientom. Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik strony składał wnioski dowodowe i podnosił okoliczność wynajęcia lokalu osobie trzeciej, braku urządzania przez skarżącą gier hazardowych, pobierania stałego czynszu z tego tytułu, zgodnego z prawem rozliczania pobranego czynszu, a organ zgromadził dokumenty potwierdzające zawarcie umowy, jak również jej wypowiedzenie i na tę okoliczność wydał postanowienie w dniu [...] r., jednak okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności, że zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma znaczenia, czy urządzenie do gier jest własnością posiadacza lokalu, czy jest ono przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, aby automat do gier znajdował się w danym lokalu. Kolejną kwestią jest fakt, że D.S. zawierała umowę, mimo zakazu w tej kwestii ze strony osoby, która udostępniła jej lokal (§ 7 pkt 4 umowy z dnia 28 listopada 2016 r.). W tej umowie w takich przypadkach ustalono, że jest to możliwe jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody wynajmującego, w przeciwnym przypadku stanowi to podstawę do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresów wypowiedzenia. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż w tej samej lokalizacji, trzy miesiące później, tj. w dniu 27 września 2017 r., kolejna kontrola wykazała naruszenie przepisów ustawy, co zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dla D.S. w dniu [...] r. decyzji nr [...], którą wymierzono karę pieniężną w wysokości 100 000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym urządzane były gry na niezarejestrowanym automacie do gier, na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy, co znane jest organowi z urzędu. W ocenie organu, zaistniały stan faktyczny wskazuje, kto dysponuje lokalem i w jakim celu go wykorzystuje. Ta konfiguracja w zakresie osoby, konkretnego lokalu, jak również stwierdzenia niezarejestrowanych automatów do gier nie jest przypadkowa i dowodzi prawidłowości ustaleń organu. Organ podkreślił, że przeprowadzone w trakcie kontroli eksperymenty, oględziny automatów oraz badanie biegłego potwierdziły, że urządzenia ADELL 2 bez numeru oraz APEX nr [...] są automatami do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, szczegółowo opisując ich przebieg. Ponadto, funkcjonariusze celni wykazali, że automaty eksploatowane w lokalu nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zatem organ odwoławczy przyjął, że argumentacja zawarta w decyzji organu I instancji co do spełnienia przesłanek zastosowania sankcji określonej w jej sentencji jest prawidłowa i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji postanowieniami z dnia [...] r. nr [...], jak również z dnia [...] r. nr [...] wystąpił do D.S. z wezwaniem o przedłożenie dokumentów, na podstawie których wstawiono automaty do wynajmowanego lokalu, jednak D.S. nie odebrała ww. pism. Poczta Polska S.A. próbowała dwukrotnie, zgodnie z przepisami O.p. je doręczyć. W konsekwencji Poczta Polska S.A. dokonała zwrotu przesyłek z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym organ odwoławczy nie wezwał ponownie D.S. do przedstawienia wskazanych w ww. postanowieniach dowodów, gdyż uznał, że nie współpracuje ona z organem. Organ odwoławczy podniósł, że brak możliwości stwierdzenia, kto jest urządzającym gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonanego wymaganego zgłoszenia skutkowało uznaniem D.S. za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa i nałożeniem kary pieniężnej w kwocie 200 000 zł (2 automaty x 100 000 zł). Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo dokonał kwalifikacji prawnej z zastosowaniem przepisu art. 89 pkt 1 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik D.S., zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą, 2/ art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, 3/ art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, 4/ art. 107 § 3 i art. 77 § 4 k.p.a. poprzez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji, niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów, na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia, 5/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu [...], znajdującego się w Ł. przy ul. A. 18 m. 1, a tym samym, iż ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, nie była też posiadaczem zależnym lokalu w myśl art. 336 k.c., a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy, w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała go zaś innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, 6/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci umowy podnajmu zawartej z firmą B. Sp. z o.o., umowy najmu zawartej z firmą C., polegający na błędnym przyjęciu, że skarżąca była posiadaczem lokalu [...], znajdującego się w Ł. przy ul. A. 18 m. 1, w chwili kontroli, a tym samym, iż ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w sytuacji gdy ewentualny zakaz dalszego podnajmu zawarty w umowie z C. nie powoduje nieważności umowy zawartej z B. Sp. z o.o., podczas gdy oddanie lokalu w dalszy najem rodzi jedynie roszczenia odszkodowawcze spółki C. wynikłe z naruszenia umowy, ale jednocześnie potwierdzają fakt, iż to spółka B. Sp. z o.o. była faktycznym posiadaczem lokalu w chwili kontroli, tj. w dniu 14 czerwca 2017 r., 7/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci umowy podnajmu zawartej z firma B. Sp. z o.o., umowy najmu zawartej z firmą C., prowadzące do bezzasadnego przyjęcia, iż to skarżąca była faktycznym posiadaczem lokalu w chwili kontroli, podczas gdy lokal był przedmiotem dalszej umowy podnajmu, a faktycznym posiadaczem lokalu była spółka B. Sp. z o.o. 8/ art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 9/ art. 89 ust. 1 pkt. 3 ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca jako posiadacz zależny, podczas gdy lokal był oddany w dalsze posiadanie firmie B. Sp. z o.o., 10/ art 6 ust. 4 ustawy poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4. W oparciu o postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaskarżona decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż urządzenia wskazane w zaskarżonej decyzji należały do skarżącej i to ona urządzała gry. Organ nie poczynił właściwej analizy, do kogo należą przedmiotowe automaty, czy nie należą do innej osoby lub przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o., kto był odpowiedzialny za ich obsługę i w jaki sposób znalazły się w kontrolowanym lokalu. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie jest właścicielem ww. urządzeń, a mimo to skarżąca została ukarana za urządzanie gier. Decyzja została skierowana nie do tej osoby, która fizycznie była właścicielem, użytkownikiem i konserwatorem tych urządzeń i która czerpała z tego tytułu określone korzyści finansowe. Skarżąca nie była również posiadaczem zależnym w myśl art. 366 k.c. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, odpowiedzialność ponosi urządzający gry na automatach poza kasynem gry, tymczasem skarżąca nigdy nie urządzała gry na automatach poza kasynem gry, ponieważ nie dysponowała przedmiotowym lokalem. Organ II instancji pominął okoliczność, że skarżąca oddała lokal przy ul. A. 18 m. 1 w Ł. w dalsze użytkowanie i posiadanie i z przedmiotowymi automatami nie miała nic do czynienia, ponieważ ich nie obsługiwała, nie konserwowała, nie wyjmowała z nich utargu, a tym samym nie czerpała z nich korzyści, czego organ nie wziął pod uwagę wydając decyzję jedynie w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Organ dokonał błędnej oceny dowodów w zakresie znajdującej się w aktach sprawy umowy, na mocy której skarżącą oddała lokal w posiadanie innemu podmiotowi. Z treści umowy bezspornie wynika, że skarżąca nie urządzała gier na automatach. Samo domniemanie i wyrażenie zgody na wstawienie automatów do gier do lokalu przez inny podmiot, któremu skarżąca zaprzecza, nie stanowi o umożliwieniu przez skarżącą gry na automatach. Niedopuszczalnym jest również przyjęcie, iż w niniejszym stanie faktycznym skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji w której nie czerpała żadnych korzyści finansowych z przedmiotowej działalności. Nie sposób również przypisać skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach z uwagi na to, że była najemcą lokalu, a tym samym, iż przez ten fakt miałaby stać się jego posiadaczem zależnym. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż skarżąca nie użytkuje przedmiotowego lokalu, nie władała nim faktycznie ani jako użytkownik, ani jako zastawnik. D.S. oddała bowiem lokal w dalsze użytkowanie innemu podmiotowi, tym samym nie zachodzą wobec niej przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że jako osoba nieprowadząca gier na przedmiotowych urządzeniach nie może ponosić odpowiedzialności za podmiot trzeci. Nie można przerzucić odpowiedzialności z jednego podmiotu na drugi w przypadku niniejszej sprawy, co przeczy przepisom prawa. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, odpowiedzialności za urządzenie gier hazardowych podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa, lub usługowa. Posiadaczem zależnym jest osoba, która posiada tytuł prawny do dysponowania lokalem, nieruchomością na podstawie stosunku prawnego, ale osoba ta nie jest właścicielem lokalu. Z drugiej strony odpowiedzialności podlega posiadacz samoistny lokalu, czyli zarówno właściciel oraz osoba, która posiada lokal dla siebie i włada nim jak właściciel, ale niekoniecznie musi być właścicielem. Przy tej odpowiedzialności warunkiem jest to, aby lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego. W przedmiotowej sprawie wykazanie się stosowną umową najmu lub dzierżawy, a tym samym przeniesienie faktycznego władztwa nad lokalem na rzecz dalszego najemcy w pełni powinno zwolnić właściciela lokalu/posiadacza samoistnego/posiadacza zależnego od przedmiotowej odpowiedzialności. W sytuacji gdy lokal jest przedmiotem najmu na rzecz jednego podmiotu, natomiast ten podmiot dalej podnajmuje lokal kolejnej osobie, która urządza gry hazardowe, to wówczas ewentualną odpowiedzialność poprzez nałożenie kary administracyjnej poniesie najemca lub podnajemca w zależności od tego, kto w ustalonym stanie faktycznym będzie posiadaczem zależnym, a jednocześnie władającym lokalem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym, co wymaga podkreślenia, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847), dalej u.g.h., wprowadzonym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) z dniem 1 kwietnia 2017 r., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był pkt 3 powyższego przepisu, tj. organy uznały, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona była działalność handlowa. Organ oparł się bowiem na nowej podstawie odpowiedzialności, wprowadzonej powołaną ustawą, niezależną od tego czy dana osoba urządza gry hazardowe, czy też nie. Taka podstawa odpowiedzialności (urządzanie gier) ma charakter odrębny i w niniejszym przypadku nie została zastosowana. Czynności kontrolne funkcjonariuszy, w trakcie których ujawniono przedmiotowe urządzenie, miały miejsce w dniu 14 czerwca 2017 r., a zatem pod rządami ustawy w znowelizowanym, przytoczonym wyżej brzmieniu. Niekwestionowany był fakt, że ujawnione automaty nie były zarejestrowane w rozumieniu art. 23a u.g.h. i na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1171). Niewątpliwie ujawnione urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z przeprowadzonych eksperymentów na urządzeniach ADELL 2 bez numeru i APEX nr [...] wynika, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierały element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Automaty poddane także zostały badaniu przez biegłego sądowego, który również potwierdził losowy charakter gier na nich rozgrywanych, uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Biegły wskazał, że w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Powyższe rozważania dowodzą w ocenie Sądu, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy był w pełni wystarczający dla ustalenia, czy ujawnione urządzenia stanowią automaty do gier. Organy w niniejszym przypadku dysponowały także opinią biegłego odnoszącą się do konkretnych automatów. Opinia ta została prawidłowo oceniona w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Stanowisko organu, że skarżącą należało uznać za posiadacza zależnego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., jest słuszne w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego wskazującego, że strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 18 m2, znajdującego się w Ł. przy ulicy A. 18 na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 28 listopada 2016 r. z C. Sp. z o.o. w Ł., przez co w świetle prawa cywilnego stała się posiadaczem zależnym. Sąd podziela stanowisko organu, że w lokalu w dniu kontroli znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. W zakresie spełnienia przesłanki "prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" Sąd uznał, że prawidłowo organ oparł swoje stanowisko o treść informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i umowy najmu. Zgodnie z informacjami z CEiDG przeważająca działalność gospodarcza skarżącej to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, stąd zasadnie uznano, że skarżąca realizowała w lokalu prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci najmu przedmiotowego lokalu i oferowania go klientom. W tych okolicznościach usprawiedliwione jest stanowisko organu, że fakt podnajęcia lokalu w celu ustawienia spornych urządzeń, nie spowodował przeniesienia odpowiedzialności na inny podmiot. Niezależnie od tego, czy posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/03 - Biuletyn SN 1994/1/21). Sąd podziela powyższy pogląd prawny. Oznacza to, że nie uległa zmianie sytuacja skarżącej po tym jak przekazała lokal w dalsze posiadanie zależne. Analizowany na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie ma znaczenia czy urządzenie do gier jest własnością posiadacza lokalu, czy jest ono przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu. Interpretacja pojęcia lokal, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest bardzo szeroka i obejmuje wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny, na przykład ścianami, odrębnym wejściem, znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia przykładowo budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego, przeznaczone w jednocześnie do pobytu osób w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski "Ustawa o grach hazardowych. Komentarz" publ. WKP 2019). Na tle posiadania zależnego lokalu w kontekście odpowiedzialności za prowadzenie gier hazardowych poza kasynem, w orzecznictwie sygnalizuje się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 350/19). Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Prawidłowo uznano, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu i nałożono na nią karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł od każdego automatu, łącznie 200.000 zł. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Odnosząc się do zarzutów naruszenia poszczególnych, wskazanych w skardze przepisów k.p.a. (pkt 1-4 skargi) należy stwierdzić, że są one niezasadne. Należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z treści art. 91 o.p., zgodnie, z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej nie uzasadnił, podniesionego w punkcie 10 skargi zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h. Stwierdził tylko, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie osoby wskazane w art. 6. Ust. 4 u.g.h. W myśl powołanego przepisu działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zgłoszony zarzut nie jest zasadny, bowiem przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. adresowany jest do każdego posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa i to niezależnie od tego czy legitymuje się on koncesją lub zezwoleniem, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. is