III FSK 3502/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 217/20 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/OI 217/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 19 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I, II i III raty w podatku od nieruchomości za 2019 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. W dniu 4 listopada 2019 r. Podatnik wystąpił do Wójta Gminy G. I. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że ma 69 lat, jest na stałej rencie chorobowej I grupy. Przedstawił jakie osiąga dochody i jakie ponosi wydatki. Decyzją z 3 grudnia 2019 r. Wójt Gminy G. I. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że należności podatkowe rozłożone są na 4 raty, ale mogą być regulowane częściej nawet kwotami kilkuzłotowymi. Organ ocenił, że kwota 44 zł kwartalnie nie jest wygórowana i jej zapłata nie zagrozi egzystencji Skarżącego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 19 lutego 2020 r. SKO w Olsztynie utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji. Kolegium omówiło treść regulacji Ordynacji podatkowej odnoszących się do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreśliło, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek określonych wart. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza obligatoryjności przyznania ulgi, ponieważ w tego rodzaju sprawach organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego. Następnie organ przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Wskazano m.in., że Skarżący jest współwłaścicielem działki gruntu nr 63 o powierzchni 0,0930 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe, w udziale 124/1000, właścicielem wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50,70 m2 oraz właścicielem działki nr [...] o powierzchni 0,0048 ha, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej [...] m2. Jak wywodziło Kolegium Skarżący mieszka z córką A., która prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Córka choruje, z tego tytułu otrzymuje rentę. Sporadycznie przekazuje ojcu 100 zł, a korzysta z rzeczy zakupionych przez niego. Źródłem dochodu podatnika jest emerytura w wysokości 1.165,01zł. Ponoszone koszty to energia 74,04 zł za dwa miesiące (zaległości nie posiada), woda 12,61 zł miesięcznie (zaległości nie posiada), gaz butlowy 50,00 zł miesięcznie, telefon 30 zł miesięcznie, ścieki 30 zł miesięcznie (zaległość 280 zł), na zakup opału rocznie potrzeba około 1.100 zł. Podatnik choruje na chorobę mięśni, leczy się w Warszawie, jeździ dwa razy do roku na konsultacje lekarskie, jeden wyjazd to koszt ok. 260,00 zł. Ponadto na leki miesięcznie wydaje ok. 100 zł. Opłaty dotyczące wspólnoty mieszkaniowej to ok. 151 zł miesięcznie (brak dokumentu) - zaległość około 3.000,00 zł. Ponadto podatnik spłaca dwa kredyty: zaciągnięty 3 marca 2019 r. na zakup drzwi w kwocie 2.600,00 zł (spłaty miesięczne po 200,00 zł miesięcznie) oraz zaciągnięty 3 kwietnia 2019 r. na zakup mebli w kwocie 3.000,00 zł (spłaty miesięczne po 202,65 zł miesięcznie). Zaległości w spłatach rat kredytu nie posiada. Średnio na podstawowe potrzeby wydaje ok. 600,00 zł miesięcznie. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zwracał uwagę m.in. na swoją trudną sytuację życiową oraz stan zdrowia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że kontrola sądowa w sprawach dotyczących ulg podatkowych jest ograniczona z uwagi na uznaniowy charakter decyzji. Kontrola Sądu sprowadza się, po pierwsze do oceny czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd ocenił, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone postępowaniem, w którym nie uchybiono zasadom procesowym. Działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich konkluzje mieszczą się w zakresie obowiązujących reguł procesowych i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Fakt, że organy dokonały odmiennej, niż Skarżący, oceny tak poszczególnych okoliczności dotyczących sytuacji życiowej Skarżącego jak i jej całokształtu, oraz wyprowadziły z niej wnioski odmienne od tych jakich oczekiwał skarżący nie może być traktowana jako naruszenie przepisów procesowych lub materialnoprawnych. Sąd zaznaczył, że sytuacja Skarżącego jest trudna, czemu nie zaprzeczał zarówno organ I jak i II instancji oceniając jednak, że nie ma charakteru wyjątkowego, a uregulowanie należności podatkowych w wymiarze 44 zł kwartalnie nie stanowi zagrożenia dla egzystencji podatnika. Zdaniem Sądu nawet jeśli uregulowanie zaległości podatkowej stanowić będzie obciążenie dla podatnika, to równocześnie jej wysokość, nie jest tak duża by mogła wpłynąć na jego ogólną sytuację. Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), zwanej dalej o.p. przez nieuchylenie w ramach sądowej kontroli działalności administracji publicznej zaskarżonej decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i wyczerpującego zebrania i oceny materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Reprezentująca Skarżącego adwokat wniosła o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Stron skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. musi w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika. W tym celu konieczne jest ustalenie relacji pomiędzy dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji podatnika. Tylko bowiem ustalenie takiej relacji pozwala na dokonanie oceny możliwości płatniczych wnioskodawcy. Zdaniem skarżącego w nieprawidłowy sposób ustalono jego dochód, ponieważ pominięto, że ze świadczenia, które otrzymuje dokonywane jest potrącenie (k.73 akta adm.). Organ pierwszej instancji ustalił wprawdzie wydatki Skarżącego, jednakże dokonał ich zestawienia z nieprawidłowo ustalonym dochodem, z którego wynika, iż średnio na podstawowe potrzeby, jak np. zakup żywności, opłaty, leki pozostaje Skarżącemu kwota 600 zł, podczas gdy w rzeczywistości Skarżącemu (przy uwzględnieniu dokonywanego potrącenia) pozostaje kwota ok. 150-200 zł na miesiąc. Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest trafna w zakresie uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym porównanie go z treścią uzasadnień wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji, prowadzić może do uprawnionej oceny, że sprawa rozpoznana została – w istocie – powierzchownie, bez dostatecznej realizacji zasady dążenia do ustalenia, przeanalizowania i przedstawienia prawdy obiektywnej. Na początek wystarczy wspomnieć, że Sąd pierwszej instancji, niejako w ślad za organami podatkowymi, wypowiada się najczęściej o zobowiązaniu podatkowym w postaci raty podatku w kwocie 44 zł, podczas gdy sporna w zakresie umorzenia zaległość podatkowa obejmuje trzy raty podatku za 2019 r., z mocy prawa towarzyszą jej też odsetki za zwłokę, które się zwiększają, co w rezultacie może tworzyć wartość mającą znaczenie dla znajdującej się w trudnej sytuacji osoby zobowiązanego podatnika. Sąd pierwszej instancji przyjmuje także, a w każdym razie nie neguje, że skarżący mieszka z córką, która prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Jednocześnie z niezweryfikowanych analitycznie w tym zakresie uzasadnień decyzji organów podatkowych – por. w szczególności s. 2 uzasadnienia decyzji organu administracyjnego drugiej instancji wynika, że rzeczona córka: choruje na schizofrenię oraz chorobę mięśni, z tego powodu otrzymuje rentę, ale do żadnych wydatków nie chce się dokładać; sporadycznie przekazuje ojcu 100 zł, a korzysta z rzeczy zakupionych przez niego. Na podstawie niewyjaśnionego i nierozważonego dostatecznie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który Sąd pierwszej instancji w zasadzie zaakceptował, nie można powziąć dostatecznie uzasadnionej oceny o rzeczywistym istnieniu prowadzenia – w stosunku do skarżącego – odrębnego gospodarstwa domowego przez jego córkę, a jeżeli nawet tak, to w sprawie brak wystarczających ustaleń: czy tego rodzaju relacje rodzinno – gospodarcze między skarżącym i jego córką wywierają wpływ na sytuację życiową i materialną skarżącego. Trafnie podnosi również skarżący, że w sprawie pominięta została co do zasady treść znajdującego się w aktach zaświadczenia z dnia 03.12.2019 r., o potrąceniach dokonywanych ze świadczeń emerytalnych skarżącego. Wywiedziona powyżej powierzchowność "potraktowania", a więc rozpoznania sprawy, która w istocie nie została dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji, wskazuje na trafność podniesionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów kasacyjnych naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która nie znalazła uwzględnienia w ocenie legalności kontrolowanego postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Sądy administracyjne nie są uprawnione w przedmiocie udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wydaniu prawidłowej decyzji na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony i zobowiązany jest natomiast dokonać kasacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w przywoływanym zakresie i uchylić ten wyrok do ponownego rozpoznania, jeżeli dotykające to orzeczenie uchybienia/zaniechania uniemożliwiają zgodne z prawem rozstrzygnięcie i uzasadnienie ad meritum – na przykład odnośnie do sytuacji materialnej i osobistej podatnika, współtworzącej przesłankę prawną ważnego interesu, która uzasadniać może indywidualny przypadek zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a Ordynacji podatkowych. Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem. sędzia Jacek Brolik sędzia Jolanta Sokołowska sędzia Bogusław Woźniak