I SA/Rz 261/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy – na wniosek skarżącej (spółki) – "A" sp. z o.o., z siedzibą w M., utrzymał w mocy decyzję ZUS z [...] stycznia 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwolnienia skarżącej z obowiązku opłacenia składek na: ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. W stanie faktycznym sprawy, do ZUS wpłynął wniosek skarżącej z 4 stycznia 2021 r. o zwolnienie jej z obowiązku opłacenia składek na: ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. ZUS, decyzją z [...] stycznia 2021 r., odmówił skarżącej przyznania wnioskowanego przez nią zwolnienia. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 31 zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842, ze zm., zwanej dalej ustawą z 2 marca 2020 r.) na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r" wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W kontekście powyżej przytoczonej regulacji organ stwierdził, że po weryfikacji danych z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) i rejestru REGON, podany we wniosku kod prowadzonej przez skarżącą działalności – PKD 93.29.Z, został wpisany do rejestru KRS 18 maja 2020 r. Tym samym nie potwierdzono prowadzenia przez skarżącą w listopadzie 2019 r. działalności określonej tym kodem. Wobec tego nie jest możliwe stwierdzenie, że przychód z prowadzonej przez spółkę tego rodzaju działalności był co najmniej o 40 % niższy, w stosunku do przychodu z listopada 2019 r. W tej sytuacji ZUS doszedł do wniosku, że spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z opłacania składek za listopad 2020 r. Skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie jej sprawy i przyznanie jej prawa do zwolnienia z opłacania składek za listopad. W uzasadnieniu swojego wniosku podkreśliła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem ZUS, gdyż w listopadzie 2019 r. prowadziła działalność określoną kodem PKD 93.29.Z, jednakże z uwagi na obowiązującą uprzednio nomenklaturę PKD, wykazywała prowadzenie tej działalności z kodów 92.3 – Inna działalność artystyczna i rozrywkowa, 93-7 pozostała działalność rekreacyjna, która uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Zaznaczyła także, że dokonana zmiana w KRS, z 18 maja 2020 r., miała jedynie charakter techniczny, spowodowany zmianami kodów PKD, co nie zmienia faktu, że w listopadzie 2019 r. i listopadzie 2020 r. przeważającym rodzajem jej działalności, była działalność sklasyfikowana kodem 93.29.Z. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ZUS, decyzją z [...] marca 2021 r., utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 20 stycznia 2021. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ZUS stwierdził, że działalność prowadzona przez skarżącą w listopadzie 2020 r. nie była tożsama z tą, wykonywaną przez nią w listopadzie 2019 r. Ta pierwsza oznaczona jest bowiem kodem PKD 93.29.Z, natomiast druga kodem 92.3 (inna działalność artystyczna i rozrywkowa). Wobec tego nie ma możliwości stwierdzenia ich tożsamości, a tym samym spadku przychodów, o którym mowa w art. 31 zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. To zaś uniemożliwia przyznanie skarżącej zwolnienia. Wnosząc skargę na decyzję ZUS z [...] marca 2021 r., spółka wystąpiła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji z [...] stycznia 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, ze zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania jego uczestników do władzy publicznej, a to w związku ze sporządzeniem uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, błędnie powołujący się na dane z CEIDG, który to rejestr nie dotyczy skarżącej, gdyż jako spółka z o.o., podlega wpisowi do KRS, • art. 31 zo ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. poprzez odmowę przyznania jej zwolnienia w sytuacji, w której spełniła wszystkie warunki tego zwolnienia. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, że na dzień 30 września 2021 r. przeważającym rodzajem jej działalności była działalność oznaczona kodem 93.29.Z. Z uwagi jednak na obowiązującą uprzednio nomenklaturę PKD, wykazywała prowadzenie tej działalności z kodów 92.3 – Inna działalność artystyczna i rozrywkowa, 93-7 pozostała działalność rekreacyjna, która uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Te rodzaje aktywności gospodarczej, po zmianach w zakresie PKD, zostały podporządkowane pod kod 93.29.Z, który uprawnia do uzyskania zwolnienia. Tak więc zmiana przez nią wpisu w KRS, w tym zakresie, na kod 93.29.Z, z 18 maja 2020 r., w przypadku spółki miała jedynie charakter techniczny, i podykotowana była zmianami w klasyfikacji PKD. Oprócz tego skarżąca zwróciła uwagę na charakter ustawy z 2 marca 2020 r., która, zgodnie z zapisami jej art. 2a, miała na celu przeciwdziałanie COVID-19, poprzez wsparcie finansowe przedsiębiorców. Tymczasem sposób postępowania ZUS w niniejszej sprawie wyraźnie wskazuje na kierowanie się przez niego fiskalizmem i brakiem woli udzielenia jej wsparcia, choć została ona poszkodowana skutkami pandemii. ZUS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie podkreślił, że rodzaj działalności prowadzonej jako przeważająca przez danego przedsiębiorcę w listopadzie 2020 r., musi być tożsamy z tą, jaką prowadził on w listopadzie 2019 r. W przypadku skarżącej nie sposób jednak stwierdzić istnienia tego rodzaju tożsamości, a co za tym idzie 40 % spadku przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą a ZUS, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, toczy wokół kwestii związanej z zasadnością wniosku spółki o zwolnienie jej z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, za okres od 1 do 30 listopada 2020 r., na podstawie art. 31 zo ust. 10 ustawy z 2 marca 2020 r. Przepis ten przewiduje zwolnienie ze składek tych podmiotów, które prowadzą, jako przeważające, wybrane rodzaje działalności, wskazane w jego treści, a jednocześnie spadek ich przychodów z tych właśnie działalności, w listopadzie 2020 r. wyniósł co najmniej 40 %, w porównaniu z wartością przychodów odnotowaną w listopadzie 2019 r. W okolicznościach niniejszej sprawy kwestią bezsporną jest to że skarżąca należy do grupy podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwolnienie jej ze składek, za listopad 2020 r., gdyż na dzień 30 września 2020 r. prowadziła ten rodzaj działalności (zdefiniowany odpowiednim kodem PKD), jako działalność przeważającą, który uprawniał ją do domagania się zwolnienia, w przypadku spełnienia przesłanek uzyskania tego rodzaju ulgi. ZUS jednakże odmówił uwzględnienia wniosku spółki, gdyż stanął na stanowisku, że w przypadku skarżącej nie sposób jest stwierdzić zaistnienia przesłanki zwolnienia, jaką jest 40 % spadek przychodów. W tym ostatnim zakresie jednak organ nie odniósł się do wyliczeń arytmetycznych, wskazujących na niezaistnienie tego warunku, ale przyjął, że skoro w listopadzie 2019 r., w rejestrze REGON spółki, figurował zupełnie inny rodzaj działalności, jako przeważającej, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w roku 2019 prowadziła ona tę samą działalność co we listopadzie 2020 r. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż o ile przepis art. 31 zo ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy z 2 marca 2020 r., określając kategorię podmiotów uprawnionych do uzyskania zwolnienia ze składek, rzeczywiście odnosi się do wpisu kodów prowadzonej działalności w rejestrze REGON, chociaż domniemanie w tym zakresie, wynikające z art. 31 zo ust. 11 omawianej ustawy może być obalone na podstawie innych dowodów, to w żaden sposób z tych regulacji nie da się wyinterpretować tego, że przez pryzmat zapisów w rejestrze REGON, oceniać należy także rodzaj prowadzonej działalności w listopadzie 2019 r. Aby uzyskać zwolnienie ze składek stwierdzić należy, że zachodziła tożsamość prowadzonej działalności, w odniesieniu do dwóch okresów, tj. listopada 2020 r. i listopada 2019 r. Ustalenie tego rodzaju okoliczności winno odbywać się jednak na zasadach ogólnych, tj. w ramach postępowania wyjaśniającego, prowadzonego zgodnie z wymogami K.p.a. W niniejszej sprawie tymczasem organ nie tylko, wbrew spoczywającemu na nim obowiązkowi, nie poczynił jakichkolwiek ustaleń, co do rodzaju prowadzonej przez skarżącą w listopadzie 2019 r. działalności, to w sposób nieuprawniony stwierdził, że w tym zakresie decydujący jest zapis w rejestrze REGON, jaki widniał w tej właśnie dacie. Takiej zależności nie sposób jest jednak wywieść z treści art. 31 zo ust. 10 ustawy z 2 marca 2020 r., wobec czego odwoływanie się w tym wypadku do tego pozaustawowego warunku, uznać należy za naruszenie wskazanego wyżej przepisu, które bez wątpienia miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Niezależnie od tego, jak to już wcześniej zaznaczono, organ uchybił również swoim obowiązkom procesowym, w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, wynikających z obowiązującej w tym zakresie zasady prawdy obiektywnej. Jest to zaś o tyle doniosłe, że w trakcie postępowania spółka wielokrotnie podnosiła, że przedmiot jej działalności nie uległ zmianie od 2019 r., natomiast inna treść wpisu w rejestrze REGON w tym czasie wynikała wyłącznie z tego, że oparty był on na innych zasadach klasyfikacji PKD, wynikających z poprzednio obowiązujących uregulowań w tym zakresie. Wskazała przy tym kody opisujące wówczas jej działalność, z argumentacją, że w istocie pokrywają się one lub zawierają w sobie działalność objętą zwolnieniem, wskazaną w rejestrze na dzień 30 września 2020 r. Organ nie odniósł się do tych twierdzeń w jakikolwiek sposób, ograniczając się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do porównania kodów PKD w rejestrze REGON. Tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 7, art.77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., które to naruszenie mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Opisane wyże naruszenia przesądzają to, że zaskarżona decyzja, jako dotknięta istotnymi wadami, winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), podobnie jak poprzedzająca ją decyzją ZUS z 20 stycznia 2021 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu ZUS winien przede wszystkim ustalić jaki był rzeczywisty przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w listopadzie 2019 r. W tym celu przeprowadzi więc pełne postępowanie wyjaśniające, czyniąc niezbędne ustalenia w tym zakresie, na podstawie dostępnych i możliwych do przeprowadzenia dowodów. W ramach wskazanych wyżej czynności organ powinien odnieść się przede wszystkim do okoliczności faktycznych, związanych z realizowanymi przez skarżącą przedsięwzięciami gospodarczymi, co jednak nie wyklucza badania także treści zapisów w rejestrze REGON, pod kątem tego, czy bazując na poprzedniej wersji klasyfikacji, w istocie nie obejmowały tych rodzajów aktywności spółki, która wedle obecnych przepisów uprawniają ją do zwolnienia, co skarżąca konsekwentnie podnosiła. Ta zaś okoliczność może być jednak rozważana jako subsydiarna, w stosunku do rzeczywistych aspektów realizowanych działań. Dopiero stwierdzając tożsamość prowadzonej działalności, uprawniającej do zwolnienia, organ zbada skalę spadku przychodów, pod kątem tego czy jej wskaźnik uprawnia do uzyskania wnioskowanej ulgi. A contrario, wykluczenie tożsamości prowadzonej przez spółkę działalności, stanowić będzie okoliczność przesądzającą o niezasadności jej wniosku. Stanowisko organu wyrażone w ponownie wydanej decyzji winno być w sposób jasny i rzeczowy uzasadnione. Oprócz składników wskazanych w art. 107 K.p.a. winno zawierać także ustosunkowanie się do podnoszonych przez spółkę argumentów na poparcie jej twierdzeń, ze wskazaniem przyczyn, jakie legły u podstaw wypracowanego i przyjętego przez ZUS stanowiska w tym zakresie. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję ZUS z 20 stycznia 2021 r.