V SA/Wa 2449/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi, złożonej przez [...]S. A. z siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ, Dyrektor, DKIS) w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21 używanych do statków powietrznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 września 2020 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 września 2020 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku): Opis zdarzenia przyszłego nr 1: Spółka jest operatorem systemu przesyłowego (OSP) - zdefiniowanym w ustawie Prawo energetyczne - jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej. Jako OSP odpowiada za: - ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym; - bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu; - eksploatację, konserwację i remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Spółka jest zatem z mocy prawa zobowiązana do zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemu elektroenergetycznego i odpowiedniej zdolności przesyłowej w sieci przesyłowej elektroenergetycznej oraz odpowiada za eksploatację, konserwację i remonty sieci, instalacji i urządzeń, wraz z połączeniami z innymi systemami elektroenergetycznymi, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu elektroenergetycznego. Szczegółowy sposób realizacji powyższych obowiązków Spółka uregulowała w wewnętrznej procedurze, tj. "Instrukcji organizacji i wykonywania prac eksploatacyjnych na liniach i stacjach NN" (dalej "Instrukcja"). W punkcie 3.1 Instrukcji wskazano, że zabiegi diagnostyczne dotyczące linii napowietrznych NN stanowią główne źródło informacji o aktualnym stanie linii, a przyjęte zasady ich prowadzenia powinny zapewniać możliwie pełną ocenę stanu technicznego poszczególnych elementów linii; do podstawowych zabiegów diagnostycznych linii należą: oględziny, pomiary i badania. Oględziny, obok pomiarów i badań, stanowią zatem istotny element oceny stanu technicznego linii przesyłowych. Spółka dokonuje oględzin stanu linii przesyłowych w formie oględzin: - pieszych - wykonywane z poziomu gruntu, polegających na przejściu trasy linii i obserwacji stanu technicznego linii i jej otoczenia, przy czym obserwacja odbywa się bezpośrednio i przy pomocy lornetek, a wyniki oględzin są zapisywane bezpośrednio po dokonaniu obserwacji; - konstrukcyjnych (przeglądy) - polegających na przemieszczaniu się pracowników po konstrukcji słupów wraz z wizualną oceną elementów słupów i osprzętu, czasami z drobnymi naprawami stwierdzonych uszkodzeń; wymagają bardzo doświadczonego personelu; dla większości typów konstrukcji wsporczych mogą być wykonywane w technologii prac w pobliżu napięcia lub pod napięciem. W przyszłości planuje również dokonać oględzin stanu technicznego linii przesyłowych poprzez kwartalne obloty własnym śmigłowcem wzdłuż trasy linii i dokonanie bezpośredniej oceny stanu linii przez obserwatora lub/i rejestrację materiału z oblotu w formie elektronicznej (filmy, dane skaningu laserowego, termowizja, ulot) a następnie jego późniejszą obróbkę i weryfikację. Tego rodzaju kwartalne obloty (na trasie wzdłuż linii przesyłowych liczącej 12.000 km) będą stanowić uzupełnienie oględzin pieszych, zwłaszcza w miejscach trudno dostępnych, przy wysokich konstrukcjach wsporczych, dla odcinków linii wybudowanych jako nadleśne, jak również oględziny na terenach zalewowych, podmokłych oraz terenach górskich (w szczególności zimą i wczesną wiosną). Powyższe przeloty służyć będą do: - oględzin linii w celu dokonania okresowej wizualizacji trasy linii i oceny stanu technicznego górnej części słupów wraz z osprzętem, - oblotów z wykonaniem skaningu linii wraz z jej otoczeniem w celu eliminacji zagrożeń od zbliżeń do przewodów (drzewa, zbyt małe odległości doziemne) oraz do stworzenia profili podłużnych linii, najlepiej w wersji elektronicznej z możliwością edytowania warunków pracy linii, - oblotów połączonych z kontrolą termowizyjną torów prądowych pod warunkiem odpowiedniego ich obciążenia, - oblotów z kamerami do identyfikacji zjawisk ulotowych w celu eliminacji elementów wytwarzających hałas i zakłócenia elektromagnetyczne, - oględzin specjalistyczne wybranych elementów linii np. po przeprowadzonych pracach remontowych lub inwestycyjnych, lub do określania zakresu tych prac, - oględzin w celu szybkiej identyfikacji przyczyny i miejsca zakłócenia, szczególnie przy awariach rozległych, na liniach o dużej długości lub braku jednoznacznych wskazań automatyki zabezpieczeniowej. Poza ww. przelotami kwartalnymi Spółka zamierza wykorzystywać śmigłowce do oblotów awaryjnych, w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia pracowników Spółki czy konieczności podjęcia natychmiastowych działań w sytuacji wypadku lub awarii na terenie infrastruktury. Śmigłowce służyć będą również jako narzędzie wspomagające przygotowanie inwestycji (obszar projektowy). Wykorzystanie śmigłowców w tym zakresie będzie miało miejsce zarówno jako wsparcie w zakresie przygotowania inwestycji (obszar projektowy), tzn. oblot nad miejscem planowanej inwestycji w celu ustalenia optymalnego umiejscowienia planowanej sieci. Ponadto śmigłowce służyć będą jako wsparcie w zakresie nadzoru inwestorskiego inwestycji w realizacji. Podobnie zatem jak w przypadku oblotów kwartalnych zasadniczym celem wsparcia procesu inwestycyjnego będzie konieczność dokonania oględzin zarówno miejsca pod przyszłą budowę nowej sieci, jak i ocena prac inwestycji w trakcie realizacji. W tym celu Spółka zamierza nabyć paliwo do silników odrzutowych JET A1 o kodzie CN 2710 19 21, jako "użytkownik końcowy" zużywający paliwo, od certyfikowanych firm handlujących paliwem lub od dostawców, a które będzie używane przez śmigłowce należące do Spółki. Opis zdarzenia przyszłego nr 2: Ponadto Spółka w przyszłości, oprócz działań opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1, rozpoczęłaby usługowo świadczenie analogicznych działań na rzecz podmiotów szeroko rozumianego sektora energetycznego, eksploatujących strategiczną infrastrukturę przesyłową i magazynową (rurociągi, magazyny, terminale, etc.). Podobnie jak w przypadku opisanego zastosowania śmigłowców w odniesieniu do infrastruktury elektroenergetycznej, analogiczne usługi będą wykonywane odpłatnie na rzecz podmiotów sektora energetycznego (gazowego, naftowego). Spółka zakłada przy tym, że śmigłowce służyć będą do oblotów okresowych, awaryjnych, czy też wspomagających inwestycje nad infrastrukturą należącą do tych podmiotów, analogicznie do przelotów opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1 wniosku. Obloty odbywać się będą jednak w zakresie i z częstotliwością wskazaną w odrębnych umowach zawartych z ww. podmiotami. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał: Przy nabyciu przez Wnioskodawcę wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21, będą spełnione warunki o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.). Spółka zamierza zakupić paliwo od krajowego dystrybutora paliw samolotowych, co będzie mieściło się w zakresie określonym w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca dopełni wszelkich formalności oraz dodatkowych warunków przewidzianych prawem, umożliwiających zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności, aby spełnić wymagania wskazane w ustawie, Spółka planuje złożyć zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym nr 1 sposobem planowanego wykorzystywania śmigłowców przez Spółkę, paliwo przez nie używane korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a.? 2) Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym nr 2 sposobem planowanego wykorzystywania śmigłowców przez Spółkę, paliwo przez nie używane korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a.? Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a., paliwo lotnicze, które Spółka zamierza w przyszłości nabyć korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zarówno w odniesieniu do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1 jak i w zdarzeniu przyszłym nr 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy W świetle art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o Których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13. Z kolei art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi, że zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51) - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych - Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. W ocenie Wnioskodawcy sposób w jakie wykorzystywane będą przez Spółkę śmigłowce nie mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Nie mieści się również w pojęciu "prywatnych lotów niehandlowych", o którym mowa w ww. przepisach unijnych. Zasadniczym i wyłącznym celem wykorzystania przez Wnioskodawcę śmigłowców są cele gospodarcze, a w szczególności cele nałożone na Spółkę prawem, tj. zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania systemu elektroenergetycznego. Mimo że w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 1 Spółka nie zawiera bezpośrednio umów z kontrahentami na wykorzystanie śmigłowców w sposób opisany powyżej, to jednak ich wykorzystywanie łączy się nieodzownie z zasadniczym celem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Koszty przelotów śmigłowcem będą wkalkulowane w bieżące koszty funkcjonowanie Spółki i stanowić będą również czynnik cenotwórczy oferowanych przez nią usług. Nie można zatem uznać, że wykorzystywanie śmigłowców będzie miało charakter wewnętrzny, służący zaspokajaniu potrzeb prywatnych Wnioskodawcy. Skoro regulowana prawem energetycznym działalność Spółki polega na zapewnieniu bezpieczeństwa funkcjonowania systemu elektroenergetycznego i odpowiedniej zdolności przesyłowej w sieci przesyłowej elektroenergetycznej oraz eksploatacji, konserwacji i remontów sieci, instalacji i urządzeń, wraz z połączeniami z innymi systemami elektroenergetycznymi, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu elektroenergetycznego, to takie wykorzystywanie śmigłowców będzie wpisywać się niewątpliwie w profil prowadzonej działalności. Wymaga podkreślenia, że działalność Spółki w tym zakresie ma charakter odpłatny. Brak regulowania przez kontrahentów Spółki płatności za ww. czynności wykonywane przy pomocy śmigłowców nie powinien jednak wpływać na ocenę ich charakteru, jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności. Nie powinno ulegać zarazem wątpliwości, że również w odniesieniu do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2, należy przyjąć, że paliwo lotnicze wykorzystane do odpłatnych usług świadczonych na rzecz kontrahentów z sektora naftowego powinno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p a. W ocenie Wnioskodawcy sposób w jaki wykorzystywane będą w przyszłości przez Spółkę śmigłowce w odniesieniu do usług w tym zakresie z całą pewnością nie może zostać uznany za "prywatne rejsy", czy prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", o których mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Nie będzie mieścić się również w pojęciu "prywatnych lotów niehandlowych", o którym mowa w ww. przepisach unijnych. Zasadniczym i wyłącznym celem wykorzystania przez Wnioskodawcę śmigłowców w tym zakresie, tak jak w przypadku lotów opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1, są wyłącznie cele gospodarcze. Dyrektor KIS w zaskarżonej Interpretacji uznał stanowisko Spółki, wyjaśnione odnośnie pytania 2, za prawidłowe, natomiast odnośnie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych na własne potrzeby – oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji (pytanie oznaczone nr 1) – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych – art. 32 ust. 2 ustawy. Dyrektor wskazał też, że ustawodawca uwarunkował zastosowanie zwolnienia dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21, wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, spełnieniem warunków o których mowa w art. 32 ust. 3, 5-6b, 12 i 13 ustawy. Organ skonstatował, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza wymienione warunki spełnić. W szczególności złoży zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy a nabycie wyrobów nastąpi od podmiotu pośredniczącego z uwzględnieniem warunków wynikających z art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy. Analizy i oceny wymaga zatem zakres możliwego zwolnienia, gdyż zwolnienie nie ma zastosowania w każdym przypadku wykorzystania przedmiotowych wyrobów akcyzowych do statków powietrznych. Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwrócono przy tym uwagę, że zawarte w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego na statków powietrznych stanowi implementację zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej - poza przepisami ogólnymi wymienionymiw dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Organ powołał lsię przy tym na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazał też, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2015/19: " (...) niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług (...)". Podkreślono również, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobów akcyzowych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Nadto przepisy Prawa energetycznego nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, co wynika z autonomii prawa podatkowego. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i ugruntowane w powyższym zakresie orzecznictwo, w ocenie Organu zwolnieniem o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy (po spełnieniu ustawowych warunków), mogą zostać objęte jedynie wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 21 wykorzystywane w celu prowadzenia działalności komercyjnej poprzez świadczenie usług na rzecz podmiotów szeroko rozumianego sektora energetycznego, opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2 i objętych pytaniem nr 2, tj. w ramach działalności za którą Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów. W pozostałym natomiast zakresie dotyczącym oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji, opisanym w zdarzeniu przyszłym nr 1 i objętym pytaniem nr 1, wykorzystanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie może zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą. Wykorzystanie paliwa w tym zakresie służyć będzie zaspokajaniu potrzeb własnych Wnioskodawcy. Tym samym użycie paliwa do lotów w wymienionym wyżej zakresie, mieści się w pojęciu prywatnych lotów rekreacyjnych, tj. lotów o charakterze niegospodarczym, które podlegają co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej informacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do przyjęcia, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 1, tzn. dotyczące wykorzystania śmigłowców na potrzeby oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji, będzie mieściło się w zakresie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego przedstawienia oceny stanowiska Spółki i niedostateczne uzasadnienie prawnym tej oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 365) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Organ nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zatem skarga podlegała oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Interpretacji Skarbowej, wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej powoływana jako u.p.a. lub ustawa). W odniesieniu do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym przez Skarżącą scenariuszu dojdzie do wystąpienia czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Organ w przedstawionym w interpretacji stanowisku uznał, że istotą sporu jest wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art, 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym , zgodnie z którymi przepisami zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych m.in. paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13 (jak trafnie stwierdził organ, warunki te zgodnie z opisem sprawy będą spełnione i nie są przedmiotem sporu). Jak na to wskazał Organ, ustawodawca zastrzegł jednakże, że zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inna osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności Innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Trzeba zgodzić się z organem, że przedmiotowe zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego na statków powietrznych stanowi implementację zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96AVE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych. Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Tut. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zgadza się w pełni z tezami przywołanego przez Organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2015/19 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl), w którym to wyroku NSA dokonał wykładni przepisu art. 32 ust. 2 ustawy. NSA w cyt. wyroku podkreślił, że : "zwrot ’’w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem - na wzór prawodawcy unijnego - dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług (...)". W ocenie Sądu Organ dokonał prawidłowej analizy wniosku Skarżącej, jak również wziął pod uwagę wszystkie argumenty Skarżącej. W ocenie Sądu zgodna zatem z obowiązującymi przepisami była interpretacja Dyrektora, który nie mógł podzielić stanowiska Spółki, że w przedstawionym we wniosku zakresie dotyczącym oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji, opisanym w zdarzeniu przyszłym nr 1 i objętym pytaniem nr 1, wykorzystanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych może zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą. Wykorzystanie paliwa w tym zakresie służyć będzie zaspokajaniu potrzeb własnych Wnioskodawcy. Dyrektor KIS miał zatem rację stwierdzając, że użycie paliwa do lotów w wymienionym wyżej zakresie, mieści się w pojęciu prywatnych lotów rekreacyjnych, tj. lotów o charakterze niegospodarczym, które podlegają co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Sąd – tak jak i Organ – podziela pogląd odnośnie spornej kwestii zaprezentowany w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, które są w pełni zgodne ze stanowiskiem Organu w rzeczonym zakresie. Wskazanie przez Organ treści orzeczeń WSA i NSA nie jest błędem, a tylko wskazaniem Stronie, że ugruntowane orzecznictwo potwierdza słuszność stanowiska Organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji uznać należało, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 u.p.a., co sprawia, że podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za nieuprawnione. Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonej interpretacji Organ w uzasadnieniu stanowiska odniósł się w pełni do przypadku, jaki opisała Skarżąca. Organ nie pominął elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskazał, na jakiej podstawie powstanie obowiązek podatkowy oraz dlaczego nie znajdą zastosowania wskazane przez Spółkę rozwiązania. Organ nie wykroczył poza powyższe granice zdarzenia przyszłego, które zostały wskazane we wniosku, dokonał prawidłowej oceny przedstawionego pytania. W kontrolowanej sprawie dokonano poprawnego merytorycznie wskazania mających zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przepisów prawa podatkowego oraz wskazania w sposób jednoznaczny odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie przed Dyrektorem KIS było należycie przeprowadzone, zaś zaskarżona interpretacja została wyczerpująco uzasadniona. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.