III FSK 3552/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 493/20 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Gd 493/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania tj. art. 107 § 1 w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: "o.p") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Skarżący winien ponosić odpowiedzialność solidarną ze spółką E. całym swoim majątkiem za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę 37.509,72 zł, podczas gdy Skarżący skutecznie uwolnił się od tej odpowiedzialności, albowiem wykazał, że zachodzą wobec niego okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność solidarną ze spółką, w szczególności wykazał on, że: (1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłość spółki oraz (2) wskazał on mienie, z którego może nastąpić zaspokojenie zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2020 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 października 2019 r., nr [...], a także o zasądzenie od organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał też, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach postawionych w niej zarzutów, uznając, że są one nietrafne i nie podważają skutecznie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W sprawie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy wykazał okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Spór koncentruje się na spełnieniu negatywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W kontekście przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "p.u.n.") i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16). W rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenie organu odwoławczego, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości E. sp. z o.o. miał miejsce z upływem 14-dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia 26 września 2009 r. Stwierdzono, że o niewypłacalności spółki na dzień 26 września 2009 r. świadczy fakt, że spółka na ten moment nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. Z ustaleń organu wynika, że sytuacja związana z nieregulowaniem zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałych trudności, utrzymywała się bowiem w dalszych okresach, w których spółka nie regulowała kolejnych płatności. Skarżący nie kwestionuje faktu nieregulowania wskazanych należności podatkowych. W sprawie wystąpiła zatem niewypłacalność spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 p.u.n. tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając na uwadze tę przesłankę, precyzyjnie określono, kiedy w sprawie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Złożony przez spółkę, pismem z dnia 24 marca 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Sąd Rejonowy G. VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. sygn. [...] oddalił wskazany wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. stwierdzając, że spółka nie posiadała majątku, który pokryłby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego. Chociaż uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności nie jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości, to jednak wynik postępowania z takiego wniosku potwierdza, czy wniosek taki złożono w czasie właściwym. Ze wskazanego postanowienia wynika, że wniosek został złożony za późno, bowiem nie został osiągnięty cel postępowania upadłościowego, jakim jest chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli. W konsekwencji należy zgodzić się z Sądem I instancji, który podzielił stanowisko organu, że złożenie wniosku z dnia 24 marca 2015 r. nie mogło stanowić podstawy do zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na zarządzanej spółce, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Wniosek ten nie został bowiem złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia przesłanki upadłościowej. Co do zasady trzeba zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych (tj. "w czasie właściwym'’) w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Kr 564/18). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i stanowiła ona podstawę wydania kwestionowanej decyzji. W zakresie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący wywodzi, że wskazał majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, gdyż za taki należy uznać możliwość dochodzenia zaspokojenia na podstawie art. 299 k.s.h. od członków zarządu R. S.A. i I. Sp. z o.o., wobec których spółka posiada wierzytelności. Przede wszystkim należy zauważyć, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (np. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2260/18, z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2057/17). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok z NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. II FSK 438/16). Należy zgodzić się z Sądem I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie stanowią powoływane przez Skarżącego wierzytelności E. Sp. z o.o. wobec R. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Jak ustalono w sprawie, wskazane spółki zostały wykreślone z KRS (odpowiednio w dniu 1 września 2011 r. i 13 października 2017 r.), a zatem dochodzenie od ww. podmiotów jakichkolwiek wierzytelności jest już niemożliwe. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy osoba trzecia, aby zwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika, wskazuje mienie spółki (wierzytelności w nieistniejących już podmiotach), którego spółka nie mogła z różnych powodów samodzielnie od wielu lat ściągnąć. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, brak możliwości ściągnięcia należnych spółce wierzytelności był powodem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, a perspektywa czasowa uzyskania zaspokojenia z tego mienia zaległości podatkowych nie może być odległa, ale w chwili pozostającej w bliskości z ujawnieniem wcześniej nieznanego majątku. Wskazywane wierzytelności tych warunków niewątpliwie nie spełniają. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz 116 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Tomasz Zborzyński