I SA/Go 318/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości. C. sp. z o.o –dalej zwana Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca 1– złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego DKIS) z dnia [...] czerwca 2020 r. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie tego organu z dni [...] kwietnia 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku wspólnego z dnia [...] stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej planowanego podziału Skarżącej. We wniosku wskazano jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca 3) który jest wspólnikiem Wnioskodawcy 1 oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca 2) – spółka przejmująca. We wniosku Spółka wskazała, że w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwa obszary działalności, tj.: ( podstawowa działalność operacyjna Spółki w zakresie świadczenia usług internetowej wymiany walut w trzech modelach transakcyjnych ("Działalność Operacyjna"), ( działalność polegająca na świadczeniu usług z zakresu weryfikacji realizacji procedur określonych i wdrożonych w Spółce oraz w podmiotach powiązanych zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu oraz weryfikacji spełnienia przez Spółkę oraz przez podmioty powiązane obowiązków określonych w tym zakresie przez regulatora, u ("Działalność AML"). Spółka wskazała, że ponieważ Działalność Operacyjna i Działalność AML różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Działalność Operacyjna i Działalność AML mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, wspólnicy Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów. Jednocześnie, po rozdzieleniu Działalności Operacyjnej oraz Działalności AML, planowane jest rozpoczęcie świadczenia usług z zakresu Działalności AML na rzecz podmiotów trzecich. W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność AML wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi oraz zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca 2). Natomiast Działalność Operacyjna będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę. Ponieważ Wnioskodawca 1 nie jest właścicielem nieruchomości i wynajmuje powierzchnię biurową niezbędną do prowadzenia Działalności Operacyjnej oraz Działalności AML od podmiotu trzeciego, Wnioskodawca 2 zawrze z dotychczasowym wynajmującym umowę najmu tej części biurowej powierzchni, która jest niezbędna do prowadzenia Działalności AML. Stroną umów najmu części biurowej powierzchni, która jest niezbędna do prowadzenia Działalności Operacyjnej pozostanie Wnioskodawca 1. Wskutek podziału w Spółce pozostaną środki trwałe, zobowiązania finansowe, rozliczenia publicznoprawne z tytułu prowadzonej działalności, wartości niematerialne i prawne, należności od kontrahentów Spółki, zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów Działalności Operacyjnej, środki pieniężne związane z Działalnością Operacyjną. Natomiast do Wnioskodawcy 2 w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, zobowiązania finansowe, rozliczenia publicznoprawne z tytułu prowadzonej działalności, wartości niematerialne i prawne, zobowiązania wobec pracowników Działalności AML, środki pieniężne związane z Działalnością AML. Umowy i kontrakty (w tym umowy zawarte z podmiotami powiązanymi na świadczenie usług w ramach Działalności AML) związane z Działalnością AML w wyniku podziału Wnioskodawcy 1 zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2. Umowy i kontrakty związane z Działalnością Operacyjną pozostaną w Spółce. W związku z dokonanym podziałem i przeniesieniem Działalności AML do Wnioskodawcy 2, pomiędzy Wnioskodawcą 1 oraz Wnioskodawcą 2 zostanie podpisana umowa na świadczenie przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 usług mających na celu przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy u Wnioskodawcy 1. Po dokonaniu podziału, Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności Operacyjnej bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Działalności AML staną się pracownikami Wnioskodawcy 2. W związku powyższym opisem zadano łącznie 11 pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ w dniu [...] kwietnia 2020 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego z dnia [...] stycznia 2020 r. W ocenie organu wniosek nie spełniał wszystkich warunków przewidzianych dla wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. Na postanowienie Spółka złożyła zażalenie z uwagi, że nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez DKIS w postanowieniu, że C. sp. z o.o. – wspólnik Spółki - nie posiadała przymiotu zainteresowanego w sprawie z wniosku. Organ po ponownym rozpoznaniu sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji zażalenia. W skardze na przedmiotowe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14r § 1 i art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej ■ poprzez uznanie, że C. Sp. z o.o. nie posiada przymiotu "zainteresowanego"’ w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania z wniosku, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie Wniosku złożonego przez Skarżącą oraz Zainteresowanych; 2) art. 165a 1 § Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1, § 2, §3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki będące podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami prawa zostały przez wniosek oraz Skarżącą i Zainteresowanych spełnione; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z nieproporcjonalnym do skali wątpliwości i nieracjonalnym działaniem Dyrektora KlS, który w przypadku pojawienia się wątpliwości co do opisu stanu faktycznego, w tym wątpliwości co do posiadania przymiotu zainteresowanego przez C. sp. z o.o., mógł wystąpić do Skarżącej wnioskiem o uzupełnienie stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 OP, czego w niniejszej sprawie nie uczynił, lecz wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na uwadze powyższe Pełnomocnik Skarżącego wniósł o: uchylenie w całości Postanowienia oraz poprzedzającego go Postanowienia i zasądzenia na rzecz Skarżącej od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że jednym z zagadnień przedstawionych we Wniosku było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2 (tj. B. sp. z o.o.), jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności Operacyjnej, które pozostaną w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i w konsekwencji czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie wywoływał dla wspólnika Spółki, tj. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (oznaczona we Wniosku jako Wnioskodawca 3) konsekwencje na gruncie ustawy o CIT. Zdaniem Skarżącej, w zależności od kwalifikacji opisanych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność AML, jak również zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Operacyjną, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, po stronie C. sp. z o.o. (udziałowca spółki akcyjnej) mogą powstać odmienne konsekwencje podatkowe. Zdaniem Skarżącej, Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie zwrócili się z prośbą o generalną wykładnię przepisów prawa podatkowego lub o oderwane od stanu faktycznego stanowisko organu podatkowego, lecz o interpretację przepisów prawa podatkowego pozostających w ścisłym związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku. Przedmiotowy Wniosek był ściśle związany z aktualną sytuacją C. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej, tego rodzaju uzasadnienie ma charakter konkretny, jednostkowy, odnoszący się ściśle do planowanej restrukturyzacji w kontekście konkretnej sytuacji C. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej w przypadku, gdy Dyrektor KIS uznał, że C. sp. z o.o. rzeczywiście nie posiada przymiotu zainteresowanego, powinien był w sposób kompletny i przejrzysty przedstawić uzasadnienie dla swojego stanowiska. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS oparł uzasadnienie Postanowienia tylko na zacytowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie dokonując w ogóle ich subsumpcji. Nie odwołał się przy tym w ogóle do przepisów materialnego prawa podatkowego, z których wynika, że C. sp. z o.o. posiada przymiot zainteresowanego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej - z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Stosownie natomiast do treści art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4. W zakresie nieuregulowanym w § 1-4 przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio (art. 14r § 5 tejże ustawy). W myśl, art. 14r § 3 ww. ustawy - interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia. W myśl art. 14h Ordynacji podatkowej - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 14, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art, 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W niniejszej sprawie powodem odmowy wszczęcia postępowania było uznanie, że udziałowiec Skarżacej nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14 r § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość złożenia wniosku wspólnego. Stosownie do art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Stosownie do uregulowania zawartego w art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1-4 przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących/mających uczestniczyć w tym samym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, pod warunkiem, że można im przypisać status zainteresowanych. Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować (wyrok NSA z 23 września 2020 r. I FSK 1978/19). Pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Inaczej mówiąc, wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej (wyrok NSA z 23 września 2020 r. I FSK 2254/19). Uprawnieni do złożenia wniosku wspólnego muszą spełnić przesłanki do uznania ich za zainteresowanych w rozumieniu art. 14 b § 1 oraz art. 14 r § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie o ile Wnioskodawca 3 może zostać uznany za zainteresowanego w rozumieniu ar. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (gdyż mógł sam złożyć wniosek o interpretację indywidualną) to nie spełnia warunku o którym mowa w art. 14 r § 1 Ordynacji podatkowej – nie jest podmiotem dzielonym, ani podmiotem przejmującym, a tym samym nie uczestniczy w tym samym stanie faktycznym. W konsekwencji należy uznać stanowisko organu za prawidłowe. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w podziale Spółki przez wydzielenie - podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżaca), jako Spółka dzielona oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako Spółka do której wnoszona będzie wydzielona część majątku C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest zatem podmiotem biorącym udział w tym podziale. W tym miejscu należy ponownie powołać art. 14r Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Słusznie organ wskazał, że z treści tego artykułu wynika, że z wnioskiem wspólnym może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w danej transakcji. Dlatego też, w zakresie objętym wnioskiem, nie wszystkie podmioty, które z tym wnioskiem wystąpiły, są Zainteresowanymi w rozumieniu art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa, biorącymi udział w tym samym zdarzeniu przyszłym. Skarżąca wskazała m.in., że (...) iż w wyniku podziału przez wydzielenie, część udziałów Spółki będąca własnością C. sp. z o.o. ulegnie unicestwieniu i jednocześnie C. sp. z o. o. otrzyma udziały w B. sp. z o.o. w spółce przejmującej (art. 529 § 3 KSH). W konsekwencji, sam podział Spółki przez wydzielenie będzie miał wpływ na sferę majątkową C. sp. z o.o. Jednak fakt, że powyższe działania będą miały wpływ na sferę majątkową udziałowca (wspólnika) oraz to że C. sp. z o.o., jako udziałowiec Spółki, będzie aktywnie brać udział w planowanym podziale Skarżącej przez wydzielenie zarówno z perspektywy proceduralnej, jak i z perspektywy majątkowej, nie oznacza, że jako udziałowiec będzie podmiotem biorącym udział w podziale (nie jest ani podmiotem dzielonym, ani przejmującym). Zasadnie organ wskazał, że fakt, iż jakiś przepis odnosi się do skutków podatkowych powstałych dla udziałowca spółki dzielonej, nie oznacza jednocześnie że udziałowiec ten jest podmiotem biorącym udział w tym podziale. W konsekwencji Spółka C. sp. z o.o. jako przyszły udziałowiec B. sp. z o.o. (oraz udziałowiec Skarżącej spółki) nie jest podmiotem biorącym udział w podziale C. Sp. z o.o. Tym samym nie jest podmiotem uczestniczącym w tym samym zdarzeniu przyszłym w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ przyjął, że C. sp. z o.o. nie jest podmiotem biorącym udział w podziale, a tym samym nie jest Zainteresowanym w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu należało uznać jako niezasadne zarzuty w tym względzie. Niezasadne są również pozostałe zarzuty. Prawidłowo organ uznał, że udzielenie interpretacji w żądanym przez Stronę zakresie nie mieści się w ramach określonych cytowanym przepisem art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, będące przesłanką zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy podmiotami, które złożyły wniosek ORD-WS nie występuje konkretna operacja gospodarcza, która dotyczyłaby wszystkich podmiotów wniosku. Można uznać Wnioskodawcę 3 za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej gdyż istnieje pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a wnioskodawcą związek odnoszący się do sfery jego opodatkowania (jako udziałowca). Jednak nie można uznać Wnioskodawcę 3 za zainteresowanego w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej gdyż nie uczestniczy w tym samym zdarzeniu przyszłym. W podziale spółki przez wydzielenie - podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie Skarżąca jako spółka dzielona oraz Wnioskodawca 2 jako spółka do której wnoszona będzie wydzielona część majątku Skarżącej. Zatem Wnioskodawca 3 (będący udziałowcem Skarżącej) nie jest podmiotem biorącym udział w tym podziale, nie jest podmiotem uczestniczącym w danej transakcji, a tym samym nie ma przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej. Podmioty uprawnione do złożenia wniosku wspólnego muszą mieć przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14 b § 1 jak i jednocześnie spełniać wymóg przewidziany w art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej (uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym). Mając powyższe na uwadze skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. | | | |