I GSK 1542/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 245/21 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 245/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Skargą kasacyjną z dnia 18 sierpnia 2021 r. zaskarżono wspomniany wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postpowania a mianowicie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 133 § 1 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1, § 4 i § 5, art. 89 § 1, art. 89 § 2 i art. 89 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 67 § 1 i § 2, art. 38 § 1 i art. 40 § 1 i § 2 oraz art. 44 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., nr 1438), dalej: u.p.e.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 25 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019 poz. 2070) dalej: ustawa o zmianie u.p.e.a. oraz niektórych innych ustaw i art. 7, art. 77 § 1, art. 15, art. 16 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2021 poz.735), dalej: k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 509, art. 510 i art. 512 ustawy z dnia 23.04.1964r. - kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740) dalej k.c., art. 2, art. 78 i art. 45, art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi na postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia dotyczącego niezasadności skargi na czynności egzekucyjne mimo jej zasadności i wadliwie uznanie, że działania organów obu instancji odpowiada prawu, w tym w szczególności poprzez błędne przyjęcie, ze skarga na czynności egzekucyjne złożona przez zobowiązanego w trybie art. 54 § 1, § 4 i § 5 ustawy na czynność egzekucyjne zajęcia wierzytelności z uwagi na dokonanie tego z naruszeniem art. 89 § 1 u.p.e.a. (t.j. poprzez dokonanie zajęcia kosztów postępowania sądowego zgodnie z pismem DIAS w Bydgoszczy z dnia [...].10.2020 r. Nr 040-lEE.762.12.2002.S, mimo iż zobowiązanemu nie przysługuje w stosunku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, ani w stosunku do żadnego innego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej żadne wierzytelności z tytułu kosztów postępowania sądowego ani z tytułu zwrotu tychże kosztów postpowania sądowego, z uwagi na cesję wierzytelności i w tym zakresie dłużnik wierzytelności został dwukrotnie zawiadomiony a mianowicie w piśmie z dnia [...].01.2017 r. i dodatkowo w piśmie z dnia [...].01.2020 r. a nadto organ egzekucyjny został powiadomiony o tym pismem z dnia [...].01.2020 r. z wezwaniem o wyłącznie od zajęcia, a wobec tego dokonując zajęcia kosztów postępowania sądowego, organ miał wiedzę, że wierzytelność o zwrot zasadzonych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania nie przysługuje z uwagi na cesje dokonane przez zobowiązanego) jest instrumentem zaskarżenia (kwestionowania) czynności egzekucyjnej organu egzekucyjnego konkurencyjnym w stosunku do instytucji procesowej i czynności procesowej oraz środka zaskarżenia regulowanych w art. 38 § 1 art. 40 § 1 i § 2 oraz art. 44 u.p.e.a. t.j. wyłączenia prawa majątkowego (wierzytelności) spod egzekucji, w sytuacji gdy powołane przepisy art. 38 § 1 art. 40 § 1 i § 2 oraz art. 44 u.p.e.a. wskazują, że prawo do żądania wyłączenia prawa majątkowego (wierzytelności) spod egzekucji przysługuje wyłącznie osobie uprawnionej z tej wierzytelności, a więc nie przysługuje to prawo zobowiązanemu i tylko ta osoba uprawniona może zaskarżyć postanowienie w przedmiocie odmowy wyłączenia spod egzekucji, i w tym zakresie zobowiązanemu nie przysługują oparte na tychże przepisach związanych z żądaniem wyłączenia spod egzekucji żadne prawa ani możliwość kwestionowania zajęcia w trybie wskazanym w art. 38 § 1 i następnych, a wobec tego jedynym środkiem zaskarżenia umożliwiającym zobowiązanemu kwestionowanie czynności zajęcia wierzytelności, co do której wcześniej przed sporządzeniem i wystosowaniem zawiadomienia o zajęciu już informował organ egzekucyjny o cesji oraz o tym, że prawo (wierzytelność) mu nie przysługuje jest skarga na czynności egzekucyjne i nie można w tym względzie przyjąć za Sądem, że skarga na wskazaną czynność egzekucyjną jest niezasadna i dodatkowo niedopuszczalna, gdyż w ustawie wskazano inny tryb kwestionowania czynności, taki tryb bowiem nie przysługuje zobowiązanemu, a czynność egzekucyjna narusza prawa zobowiązanego i nie pozwala wywiązać się z zobowiązania wobec osoby uprawnionej tym samym pozbawiony zostaje prawa do sądu w tym zakresie oraz prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy i prawa do zaskarżenia czynności egzekucyjnych, a w związku z tym skarga była uzasadniona i akty organów egzekucyjnych winny zostać uchylone, oddalenie skargi nastąpiło więc z naruszeniem powołanych przepisów prawa; 2. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art.133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1, § 4 i § 5, art. 89 § 1, art. 89 § 2 i art. 89 § 3 pkt 1 i pkt 2, u.p.e.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 25 ustawy o zmianie u.p.e.a. oraz niektórych innych ustaw i art. 7, art. 77 § 1, art. 15, art. 16 § 1 i § 2, art. 76 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., 2, art. 78 i art. 45, art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi na postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia dotyczącego niezasadności skargi na czynności egzekucyjne mimo jej zasadności i wadliwie uznanie, że działania organów obu instancji odpowiadają prawu, mimo że organ egzekucyjny dokonując zawiadomienia o zajęciu wierzytelności naruszenie art. 89 § 1 u.p.e.a. poprzez nieprecyzyjne określenie wierzytelności uniemożliwiającej jej identyfikację a pozwalającą jedynie na domysły w tym zakresie, a nadto z uwagi na treść zawiadomienia nr [...] pozostawiającej wątpliwości co do skuteczności tego zajęcia i pozwalającej na stwierdzenie, że nastąpiło to z naruszeniem art. 89 § 1 u.p.e.a., a w związku z tym skarga była uzasadniona i akty organów egzekucyjnych winny zostać uchylone, oddalenie skargi nastąpiło więc z naruszeniem powołanych przepisów prawa; 3. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art.133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1, § 4 i § 5, art. 89 § 1, art. 89 § 2 i art. 89 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 67 § 1 i § 2, art. 38 § 1 i art. 40 § 1 i § 2, art. 41 oraz art. 44 art. 17, oraz art. 1a pkt 12 lit. a, pkt 7 i pkt 14, oraz w zw. art. 168a, art. 168b, art. 168c u.p.e.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 25 ustawy o zmianie u.p.e.a. oraz niektórych innych ustaw i art. 7, art. 77 § 1, art. 15, art. 16 § 1 i § 2, art. 76 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., oraz art. 509, art. 510 i art. 512 k.c., 2, art. 78 i art. 45, art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi na postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia dotyczącego niezasadności skargi na czynności egzekucyjne mimo jej zasadności i wadliwie uznanie, że działania organów obu instancji odpowiadają prawu, mimo że organ dokonując zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie uwzględnił własnego stanowiska i stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie wniosku o wyłączenie spod zajęcia złożonym w związku z zawiadomieniem nr [...] i wadliwie dokonał zajęcia wierzytelności, mimo że w sprawie wniosku o wyłączenie spod zajęcia złożonym w związku z zawiadomieniem nr [...] przyjął informację o cesji oraz że zobowiązanemu prawo (wierzytelność) w stosunku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na cesję nie przysługuje, odmówił jednak wyłączenia spod egzekucji, albowiem prawo zostało wykonane (wierzytelność choć z naruszeniem art. 509 k.c., art. 510 k.c. i art. 512 k.c. została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wpłacona na dzień złożenia wniosku na rachunek bankowy organu egzekucyjnego) a egzekucja z tego prawa zakończona, a w związku z tym skarga była uzasadniona i akty organów egzekucyjnych winny zostać uchylone, oddalenie skargi nastąpiło więc z naruszeniem powołanych przepisów prawa; 4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art.133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 54 § 1, § 4 i § 5, art. 89 § 1, art. 89 § 2 i art. 89 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 67 § 1 i § 2, art. 64 i art. 64a , art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 25 ustawy o zmianie u.p.e.a. oraz niektórych innych ustaw i art. 7, art. 77 § 1, art. 15, art. 16 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 78 i art. 45, art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi na postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia dotyczącego niezasadności skargi na czynności egzekucyjne mimo jej zasadności i wadliwie uznanie, że działania organów obu instancji odpowiadają prawu, w tym w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że skarga na czynności egzekucyjne złożona przez zobowiązanego w trybie art. 54 § 1, § 4 i § 5 ustawy na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności i uwzględnieniu w zawiadomieniu kosztów egzekucyjnych w wysokości istotnie rażąco zawyżonej z naruszeniem art. 64 i art. 64a u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. SK 31/14, jest instrumentem zaskarżenia (kwestionowania) czynności egzekucyjnej organu egzekucyjnego konkurencyjnym w stosunku do instytucji procesowej i czynności procesowej wnoszenia o ustalenie kosztów egzekucyjnych i możliwości zaskarżenia postanowienia w tym przedmiocie, w sytuacji gdy zobowiązany wniosek taki złożył już w 2019 roku z uwagi na obowiązujący już wówczas wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy pierwszych zajęciach i doręczeniu tytułów wykonawczych i mimo upływu blisko roku do wystosowania kwestionowanego zawiadomienia o zajęciu postanowienie takie nie zostało wydane, a nadal naliczana była przy zawiadomieniu o zajęciu rażąco zawyżona kwota kosztów egzekucyjnych, a wyegzekwowane kwoty zaliczane błędnie na poczet tychże kosztów, a wobec tego jedynym środkiem zaskarżenia takiego działania organu egzekucyjnego jest przysługująca zobowiązanemu skarga na czynności egzekucyjne (z uwagi na brzemiennie art. 54 u.p.e.a. wyłączone jest w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosowanie trybu skargi na bezczynność organu z art. 37 kpa) a biorąc pod uwagę kwotę naliczonych w zawiadomieniu i egzekwowanych kosztów egzekucyjnych ich naliczenie nastąpiło w zawiadomieniu z naruszeniem art. 64 i art. 64a u.p.e.a., a nadto doszło do ich naliczenia ich pomimo niewydania w tym przedmiocie postanowienia, a w związku z tym skarga była uzasadniona i akty organów egzekucyjnych winny zostać uchylone, oddalenie skargi nastąpiło więc z naruszeniem powołanych przepisów prawa; 5. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit, c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art.133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 54 § 1, § 4 i § 5, art. 89 § 1, art. 89 § 2 i art. 89 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 33 u.p.e.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 25 ustawy o zmianie u.p.e.a. oraz niektórych innych ustaw i art. 7, art. 77 § 1, art. 15, art. 16 § 1 i § 2, art. 76 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2016 poz. 720) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948) w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej: O.p. oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (DZ.U. Nr 165, 1373) 2, art. 78 i art.45, art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi na postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia dotyczącego niezasadności skargi na czynności egzekucyjne mimo jej zasadności i wadliwie uznanie, że działania organów obu instancji odpowiadają prawu, mimo że organ dokonując zawiadomienia o zajęciu wierzytelności określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, w tym w szczególności z uwagi na naruszenie przez wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny przy wystawianiu tytułu wykonawczego a w jego oparciu zawiadomienia (mimo uwzględnienia w części odsetek zarzutów) i w szczególności błędne naliczenie odsetek i nie uwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane, zwłaszcza, iż wzór tytułu wykonawczego określony w w/w załączniku nr 1 zawiera rubrykę, w której należy wpisać prawidłowo obliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetki, dane te są wpisywane w prawidłowej wysokości a powołane wyżej przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane; obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, a nadto obowiązek, który nie istnieje, określają egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., nieistnienie obowiązku, w tym w szczególności co do sumy odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych, oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, w tym w szczególności z uwagi na naruszenie przez wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny przy wystawianiu tytułu wykonawczego art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w tytułach wykonawczych (DZ.U. Nr 165, 1373) i w szczególności błędne naliczenie odsetek i nie uwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane, a nadto pominięcie, że zarzuty do tytułu wykonawczego zostały uwzględnione w zakresie okresu naliczania odsetek; zajęcie mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tytułem wykonawczym i w związku z tym jego wygaśnięcie, a także błędne naliczenie odsetek w zawiadomieniu w wysokości wyższej niż należne, a w związku z tym skarga była uzasadniona i akty organów egzekucyjnych winny zostać uchylone, oddalenie skargi nastąpiło więc z naruszeniem powołanych przepisów prawa; 6. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezupełny, prezentowanie w nim zarzutów sprzecznie z zarzutami skargi na czynności egzekucyjne i skargi do sądu administracyjnego oraz ustalanie faktów i wywodzenie z nich skutków w zakresie oceny legalności postępowania organów egzekucyjnych sprzecznie z dokumentacją akt postępowania egzekucyjnego, a nadto niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia co utrudnia postawienie zarzutów i należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a wobec tego ma istotny wpływ na wynik sprawy; 7. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 509, art. 510 i art. 512 k.c. poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie, mimo że kwestionowane skargą na czynności egzekucyjne zawiadomienie o zajęciu wierzytelności dotyczyło wierzytelności objętej cesją dokonaną przed zajęciem i co do której przed jakimkolwiek zajęciem i wystawieniem tytułów wykonawczych był zawiadamiany wierzyciel, a na długo, tj. na kilka miesięcy, przed dokonaniem kwestionowanego zajęcia i wystosowania zawiadomienia był także zawiadamiany organ egzekucyjny, a wobec tego wiedział przed sporządzeniem zawiadomienia o zajęciu i jego doręczeniem, że zobowiązanemu wierzytelność nie przysługuje wobec Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z tytułu zasądzonych kosztów, a wobec tego przepisy te choć z zakresu prawa cywilnego winny być zastosowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa procesowego oraz prawa materialnego skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej powołując się na umowę cesji, w gruncie rzeczy kwestionują dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego i podjęcia czynności egzekucyjnych wobec zasądzonego zwrotu kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, na rzecz skarżącego, na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2020 r,. sygn. akt I SA/Bd 146/20. W pierwszej kolejności za pozbawiane usprawiedliwionej podstawy należy naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie wymagane prawem elementy tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Sądu kasacyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala dokładnie odczytać jakimi przesłankami kierował się Sąd oddalając skargę w niniejszej sprawie. Ocena prawna i faktyczna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jest prawidłowa, zaś sam fakt, iż Sąd doszedł na podstawie akt sprawy do odmiennych wniosków niż podnosi skarżący, nie może być poczytywane za wadliwość konstrukcyjną orzeczenia. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne, są czynności zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Przewidziane natomiast w art. 38 u.p.e.a. prawo żądania wyłączenia zajętej rzeczy lub prawa spod egzekucji służy ochronie interesów osób trzecich. Kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Zobowiązany w przypadku stwierdzenia, że zostały zajęte rzeczy lub prawa majątkowe stanowiące własność osoby trzeciej, powinien powiadomić taką osobę o ich zajęciu, aby mogła ona wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wyłączenie takich rzeczy lub praw majątkowych spod egzekucji. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że czynność zajęcia prawa majątkowego, która podlega wyłączeniu spod egzekucji w trybie art. 38 u.p.e.a. narusza prawa zobowiązanego i pozbawia go w tym zakresie prawa do sądu. Ustawodawca zdecydował, że w takim przypadku, to interesy osoby trzeciej wymagają ochrony i zapewnił jej w tym celu właściwe środki prawne. Ze środków tych skorzystała pełnomocnik skarżącego, występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wyłączenie spod egzekucji zajętej wierzytelności pieniężnej w trybie art. 38 u.p.e.a., powołując się na okoliczność cesji. Zatem organy w odrębnym postępowaniu procedowały kwestię ewentualnego wyłączania spod egzekucji zajętej wierzytelności i nie znalazły podstaw do takiego wyłączenia. Zasadne jest wobec tego stanowisko Sądu I instancji, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy wreszcie skargę do sądu powszechnego (w powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się m.in. w wyrokach: z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13; z dnia 5 maja 2021 r., III FSK 746/21). Przyjmuje się bowiem, że przesłanką dopuszczalności wystąpienia do sądu powszechnego na zasadzie art. 842 k.p.c., z pozwem o zwolnienie spod egzekucji nie jest wyczerpanie drogi administracyjnej, a jedynie odmowa organu administracji zwolnienia danej rzeczy spod egzekucji. Wnoszącemu o zwolnienie rzeczy przysługuje zatem prawo do wniesienia pozwu do sądu bez wyczerpania drogi administracyjnej. Jeżeli jednak osoba zainteresowana wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie wyłączenia danej rzeczy spod egzekucji, to może ona wnieść powództwo do sądu powszechnego po doręczeniu jej postanowienia wydanego po rozpatrzeniu jej zażalenia (Piotr Marek Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, Lex, art. 38. https://sip2.lex.pl/#/commentary/587519350/638842?tocHit=1&cm=SREST, art. 54. https://sip2.lex.pl/#/commentary/587519366/638860?tocHit=1&cm=SREST oraz art. 40 https://sip2.lex.pl/#/commentary/587519352/638844?tocHit=1&cm=SREST, Z. Leoński ([w:] R. Hauser, Z. Leoński, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 76). Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszania przez Sąd I instancji art. 2, art. 78 i art. 45, art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście odebrania skarżącemu prawa do sądu. Odnosząc się kolejno do zarzutu skargi kasacyjnej, że wierzytelność określono nieprecyzyjnie, uniemożliwiając jej identyfikację, przez co naruszono art. 89 § 1 u.p.e.a., należy zauważyć, że zarówno zobowiązany jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy prawidłowo zidentyfikowali zajętą wierzytelność. W zawiadomieniu z dnia 22 października 2020 r. organ egzekucyjny w precyzyjnie wskazał, że zajęciu podlega wierzytelność z tytułu kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, na rzecz skarżącego, na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2020 r,. sygn. akt I SA/Bd 146/20. Sąd też zarzut naruszenia art. 89 § 1 u.p.e.a. należało uznać za nietrafny. Odnosząc się kolejno do zarzutu w świetle którego organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności, nie uwzględnił własnego stanowiska i stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie wniosku o wyłączenie spod zajęcia i wadliwie dokonał zajęcia wierzytelności należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że nie doszło do wyłączenia przedmiotowej wierzytelności spod egzekucji, wobec czego organ egzekucyjny był uprawniony do jej zajęcia, a czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego u dłużnika zajętej wierzytelności została dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 89 § 1-3 u.p.e.a. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 38 § 1, art. 41, art. 44, art. 17 oraz art. 1a pkt 12 lit. a pkt 7 i pkt 14 oraz w związku z art. 168a, art. 168b, art. 168c i art. 89 § 1 u.p.e.a. oraz art. 16 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 509 i art. 515 k.c. dotyczy kwestii nie tyle samej poprawności czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności, lecz oceny, komu przysługuje prawo do zajętej wierzytelności. Jak już wykazano kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 38 u.p.e.a., a działania organu egzekucyjnego nie były z nim sprzeczne. Wobec powyższego należało uznać również powyższy zarzut za chybiony. Ustosunkowując się kolejno do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, w tym w szczególności z uwagi na naruszanie przy wystawianiu tytułu wykonawczego art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a., nieistnienie obowiązku, błędne naliczenie odsetek i nieuwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane oraz przedawnienie należności objętej tytułem wykonawczym zauważyć należy, że skarżący podważając prawidłowość tytułu wykonawczego, kwestionuje w ten sposób możliwość prowadzenia egzekucji. W ocenie Sądu kasacyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że zarzuty te wpisują się w podstawy odrębnego środka prawnego, tj. zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Trafne jest również stanowisko, że skarga wskazana w art. 54 § 1 u.p.e.a. nie jest środkiem prawnym, który może być kierowany przeciwko czynnościom procesowym, zatem nie może być odnoszona do tych działań procesowych organu, które strona może kwestionować właściwymi środkami, choćby poprzez zarzuty, o jakich stanowi art. 33 u.p.e.a. W tym świetle zasadne jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że nie można w postępowaniu egzekucyjnym stosować zamiennie środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków prawnych. Sąd I instancji wyjaśnił charakter skargi na czynności egzekucyjne prawidłowo wskazując, że skarga nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 i art. 64a u.p.e.a. poprzez naliczenie w zawiadomieniu o zajęciu kosztów egzekucyjnych oraz niewydania w tym przedmiocie postanowienia Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że ustawa egzekucyjna przewiduje odrębną procedurę dotyczącą kosztów egzekucyjnych, wymagającą złożenia przez zobowiązanego wniosku o wydanie przez organ egzekucyjny stosownego zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a następnie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie. W ramach skargi na czynności egzekucyjne nie jest bowiem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Z uwagi na powyższe także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy również wskazać, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną, zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., wobec czego Sąd I instancji nie mógł wkraczać w zakres, który był, albo powinien być przedmiotem innego postępowania administracyjnego. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy właściwie uznał, że skarga na czynności egzekucyjne nie może zostać uwzględnioną w sytuacjach, w których przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienie, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu powszechnego. Oceniając kolejno zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 509, art. 510 i art. 512 k.c. poprzez jego błędne niezastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W postępowaniu tym dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, czy też wyłączenia spod egzekucji zajętej wierzytelności w trybie art. 38 u.p.e.a. Stąd też także ten zrzut skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawiony uzasadnionej podstawy. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Koszty sądowe należne były M. G., jako stronie postępowania sądowego. Wnioskiem o wyłączenie spod egzekucji zajętej wierzytelności pieniężnej w trybie art. 38 u.p.e.a., powołując się na okoliczność cesji wierzytelności, wystąpiła do organu egzekucyjnego pełnomocnik skarżącego radca prawny I. P. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu odmówił wyłączenia spod egzekucji wierzytelności. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu. Należy podkreślić, że na ostateczne postanowienie w sprawie odmowy wyłączenia prawa majątkowego nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Osobie, której żądanie wyłączenia prawa nie zostało uwzględnione, przysługuje natomiast prawo żądania zwolnienia ich od zabezpieczenia lub egzekucji administracyjnej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego stosownie do treści art. 40 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.). Prawidłowo zatem oceniono, że organy z właściwą podstawą prawną procedowały w odrębnym postępowaniu kwestię ewentualnego włączenia spod egzekucji zajętej wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, ostatecznie nie znajdując podstaw do takiego wyłączenia. Jeszcze raz podkreślenia bowiem wymaga, że kwestia czy zajęcie wierzytelności w postaci zwrotu kosztów egzekucyjnych zasądzonych sądownie było zasadne z uwagi na cesję tej wierzytelności na rzecz kancelarii, dotyczy nie tyle poprawności czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności, lecz oceny komu przysługuje prawo do zajętej wierzytelności. To natomiast może być przedmiotem rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 38 u.p.e.a., nie zaś skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje również pozostałe zarzuty obszernie przywołane w petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 i art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).