I SA/Po 252/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].01.2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...].11.2019 r. określającej Państwowemu Gospodarstwu [...] Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...], zwanemu dalej skarżącym bądź podatnikiem, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący [...].01.2016 r. złożył deklarację ws. podatku od nieruchomości na 2016r., w której wykazał: 1) powierzchnię gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku - [...]m2, 2) powierzchnię gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku - [...]m2, zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 3) powierzchnię użytkową budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] m2, 4) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - o wartości: [...] zł. Łączna kwota obliczonego przez podatnika podatku wyniosła [...] zł. Organ postanowieniem z [...].03.2019 r. wezwał skarżącego do złożenia korekty w zw. z niewykazaniem do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnię gruntów pod liniami i urządzeniami energetycznymi. Z informacji organu – aktu notarialnego z [...].08.2015 r. stanowiącego umowę służebności przesyłu, zgody Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych [...] (zwanej dalej Regionalną Dyrekcją) na obciążenie służebnością przesyłu za wynagrodzeniem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa [...], zabudowanych urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność E. Sp. z o.o., zwanej dalej spółką, opisanych w załączonym do zgody wykazie, ramowej umowy o współpracy z [...].08.2012 r., umowy wykonawczej z [...].12.2012 r. wynika, że na gruntach Skarbu Państwa będących w zarządzie skarżącego położone są m.in. linie i urządzenia elektroenergetyczne. Skarżący ustanowił na rzecz spółki i jej następców prawnych ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, polegające na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń energetycznych oraz prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew i krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Z tytułu ustanowienia służebności skarżącemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat przez niego poniesionych od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, a której powierzchnia została określona w załączniku do aktu notarialnego. Wysokość rocznego wynagrodzenia będzie ustalana na podstawie oświadczenia skarżącego o wysokości zadeklarowanych w danym roku podatkowym podatkach i opłatach od części nieruchomości, na których ustanowiona został służebność przesyłu. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany deklaracji. Różnica pomiędzy zeznaniem podatkowym za 2018 r. oraz poprzednimi wynika z brzmienia art. 1 ust. 1-3 oraz art. 3 ustawy o podatku leśnym, albowiem na gruntach leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi byłą i jest nadal prowadzona działalność leśna. Organ podatkowy postanowieniem z [...].04.2019 r. wezwał skarżącego do przedłożenia umów dzierżawy bądź najmu gruntów przez które przebiegały urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania łub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej zawartej pomiędzy skarżącym a innym podmiotem. Ponadto ponownie wezwał do złożenia korekty deklaracji za 2016 r. W odpowiedzi z [...].05.2019 r. skarżący przedłożył kopię aktu notarialnego z [...].08.2015 r., kopię zgody Regionalnej Dyrekcji z [...].11.2014 r. wraz wykazem i mapami ewidencyjnymi z oznaczonymi przebiegami urządzeń elektroenergetycznych. Organ podatkowy po weryfikacji przedstawionych dokumentów [...].06.2019 r. ponownie wezwał skarżącego do przedłożenia umów, na co skarżący w odpowiedzi z [...].06.2019 r. ponownie przedłożył kopię aktu notarialnego i zgody Regionalnej Dyrekcji, kopie ramowej umowy współpracy z [...].08.2012 r. i umowy wykonawczej z [...]12.2012r. Organ podatkowy [...].07.2019 r. wezwał skarżącego do przedłożenia wykazu działek z ich powierzchnią zajętą przez przedmiotowe urządzenia za rok 2016, na co podatnik odpowiedział [...].07.2019 r. Następnie organ [...].09.2019 r. wezwał skarżącego do złożenia korekty deklaracji za 2016 r., na co podatnik [...].09.2019 r. odpowiedział, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w piśmie z [...].03.2019 r. Działania podejmowane przez spółkę mają charakter incydentalny, zatem możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w sposób zorganizowany i ciągły. Odwołał się również do nowelizacji dokonanej ustawą z 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym stwierdzając, że nowelizacja nie miała charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący. Postanowieniem z [...].09.2019 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. W odpowiedzi na postanowienie z [...].10.2019 r. w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego skarżący podtrzymał stanowisko. Grunty pod liniami nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...].11.2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przytoczył stan faktyczny oraz stosowne przepisy, w szczególności ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) oraz ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., zwanej dalej u.p.l.). Wskazał, że problem prawny "zajęcia" gruntu leśnego do działalności gospodarczej był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten stwierdzał, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zdaniem organu spółka – operator energetyczny – zajął grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazują m.in. postanowienia umowy służebności przesyłu. Nie ma potrzeby wykazywania, w jakim stopniu skarżący wykorzystuje tereny pasów technicznych do gospodarki leśnej albo z jaką częstotliwością pracownicy spółki wchodzą na ten teren. Organ omówił także charakterystykę służebności przesyłu. Skarżący jest podatnikiem nie jako posiadacz, ale zarządca nieruchomości (spółka dysponuje prawem – służebnością przesyłu, które nie pozbawia władztwa nad rzeczą). Odnosząc się do nowelizacji, organ zaznaczył, że przepisy przytoczone przez skarżącego weszły w życie 1 stycznia 2019 r. i pozostają bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach poprzednich. W 2016 r. sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem organu stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Wskutek rozpatrzenia odwołania skarżącego, który wywodził w szczególności, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane jako lasy podlegają tylko wówczas, gdy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej – co nie miało miejsca w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2020 r., wskazaną we wstępie, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny oraz przepisy. Odnosząc się do orzecznictwa, w tym uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, omówił kwestię posiadania rzeczy oraz służebności przesyłu. Grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dalszej części organ przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów. Zarzucił rozstrzygnięciu: 1. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 5 ust 1 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że a) należna jest najwyższa stawka podatku jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także uznanie, że b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu na gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności, 2. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na: a. brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności, b. nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, c. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, przez który przebiegają linie energetyczne należące do spółek energetycznych, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w roku 2016. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznaje je za niezasadne. Zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.) nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Organy podatkowe sprostały tym wymogom. Zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Organy nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, ramowej umowy o współpracę, umowy wykonawczej, umowy służebności przesyłu, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi. Spór dotyczy nie tyle prawidłowej (bądź nie) rekonstrukcji stanu faktycznego, lecz subsumpcji. Organy nie negowały możliwości prowadzenia przez skarżącego działalności leśnej w ograniczonym zakresie na spornych gruntach, stąd przeprowadzanie dodatkowych dowodów byłoby zbędne. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Tak więc to Nadleśnictwo, czyli jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 09.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ustanowiono zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., zwanej dalej u.p.l.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. zaś pkt 4) tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasu" została zaś określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276, w brzmieniu obowiązującym w spornych latach podatkowym). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie, co oznacza "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych regulujących podatek od nieruchomości. Pojęcie to służyć będzie jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów odpowiednio podatkiem od nieruchomości, leśnym lub rolnym. Wskazany problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 24 września 2019 r. II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r. II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W cytowanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczyniono szerokie wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach. W niniejszej sprawie przedsiębiorca przesyłowy – spółka w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. Korzystanie z gruntów przez spółkę odbywało się w szczególności na zasadach określonych w umowie służebności przesyłu z [...].08.2015 r. Ustanowione na rzecz spółki prawo służebności przesyłu polegało na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń energetycznych oraz prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew i krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Stąd nie mogły odnieść skutku podniesione w skardze okoliczności dotyczące możliwości bądź faktycznego prowadzenia działalności leśnej. Grunty te winny być opodatkowane według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). NSA w wymienionej uchwale z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 zwrócił uwagę, że operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Odnośnie do naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego interpretacja, jak wynika z wcześniejszych rozważań, jest już w orzecznictwie NSA ukształtowana i nie powinna budzić niedających się usunąć wątpliwości. Odnosząc się natomiast do zmian, które nastąpiły we prawie podatkowym od 1 stycznia 2019 r., podnieść należy, że zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach, jednak w omawianych sprawach należy przyjąć, że art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Za taką interpretacją przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu przeciwnego stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty. Mogliby oni skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego. Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Nadleśnictwa, z powoływaniem się na uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej. Mając na uwadze wszystko powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).