I FSK 50/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.K.A. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 693/20 w sprawie ze skargi M. S.K.A. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 października 2020 r. nr 0201-IOD1.603.22.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.K.A. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 693/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S.K.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ") z 12 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo uznał organ, że powołany przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 maja 2016 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft [ECLI:EU:C:2019:861] nie ma wpływu na treść ww. decyzji ostatecznej. Po pierwsze wyrok ten nie posiada waloru orzeczenia precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej Trybunału w kwestii zasady poszanowania prawa do obrony. Po drugie zaś akta sprawy nie wskazują, by skarżącej ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w ww. orzeczeniu TSUE. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi wskutek uznania, że nie zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11) o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2) oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi wskutek uznania, że organ podatkowy działał prawidłowo, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi wskutek uznania, że organ podatkowy w sposób pełny i prawidłowy przeanalizował materiał dowodowy w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej oraz w sposób prawidłowy uzasadnił przyczyny braku uchylenia decyzji ostatecznej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji dotyczy wznowienia postępowania z uwagi na wniosek oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Istotą postępowania była zatem ocena, czy orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 miało wpływ na treść decyzji organu. Tak też zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. 4.3. Przypomnieć należy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Wznowienie postępowania nie oznacza jeszcze, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo wskazał, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż, ta która została wydana (w rozpoznawanej sprawie - innej niż decyzja z 9 maja 2016 r.).Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 9 maja 2016 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. 4.5. Ponadto trzeba mieć na uwadze szczególny charakter wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18, który to wyrok przytacza strona Skarżąca. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Trybunał Sprawiedliwości, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 4.6. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 4.7. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 4.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, co – zgodnie z art. 184 p.p.s.a. - obliguje Sąd kasacyjny do oddalenia skargi kasacyjnej. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Arkadiusz Cudak