I FSK 695/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda -Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 432/20 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 432/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę J.S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzji ostatecznej z 24 lipca 2018 r. 2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo tego, że zaistniały przesłanki uwzględnienia skargi wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.), dając tym samym podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej Organu w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary ECLI:EU:C:2019:861, którego treść miała wpływ na rozstrzygniecie sprawy; 2) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo, że zaistniały przesłanki do jej uwzględnienia wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskutek ujawnienia nowych okoliczności i dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane Organowi; 3) art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że wniosek o wznowienie postępowania zainicjowanego przez Stronę winien prowadzić do zbadania zaistnienia wszystkich przesłanek wznowienia zawartych w art. 240 § 1 O.p.; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. na skutek błędnej akceptacji przez Sąd meriti rozstrzygnięcia Organu. 3. Na bazie tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej uwzględnienie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Strona wniosła o "rozważenie przez NSA przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wystawcy spornych faktur, w szczególności rozstrzygnięć, jakie zapadły względem wystawcy spornych faktur tak na etapie postępowania w prokuraturze jak i w organach podatkowych (dokumenty niedostępne dla Skarżącego, dostępne organowi)". Skarżący zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadność weryfikowania decyzji z 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 roku w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący uzasadniał wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18 z 16 grudnia 2019 r. Jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentrowało się na wykazaniu, że obowiązkiem Organu było przeanalizowanie, czy okoliczności sprawy nie uzasadniają innej podstawy wznowienia postępowania – zdaniem Skarżącego – przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego nie dostrzegł również Sąd pierwszej instancji, uchybiając tym samym obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 P.p.s.a. Jakkolwiek ostatni z wymienionych przepisów nie został powołany w petitum skargi kasacyjnej, jednak jego wymienienie w jej uzasadnieniu w kontekście zarzutu wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji musi być objęte niniejszym rozstrzygnięciem. 7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bez względu na podstawę ustawową wznowienia wskazywaną przez Skarżącego, uzasadnieniem faktycznym dla całego postępowania wznowieniowego były te same okoliczności: brak uwzględnienia w postępowaniu wymiarowym dotyczącym II kwartału 2012 roku wniosków dowodowych Strony w postaci przesłuchania w tym postępowaniu (wykorzystano zeznania świadków złożone w innych postępowaniach) pracowników stacji paliw Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego [...], włączenia do akt postępowania wymiarowego dowodów zgromadzonych w postępowaniach (podatkowym i karnym) dotyczących wystawcy faktury, w tym postanowienia z 10 kwietnia 2018 r. o umorzeniu postępowania karnego oraz opinii biegłego na okoliczność funkcjonowania systemu komputerowego u wystawcy faktur. Na takiej podstawie Skarżący zbudował tezę o pozbawieniu go prawa do obrony jego praw w postępowaniu, prawidłowość którego - w ramach wznowienia - kwestionował. 8. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił je jako nieuzasadnione. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że "ogólne twierdzenia podatnika o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 24 lipca 2018 r. – co do zasady – nie mogą prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego. Należało je wszystkie przedstawić w skardze do sądu, jeśli podatnik nie godził się z treścią ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego." (str. 9 uzasadnienia wyroku). Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie i doktrynie, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, lecz służy wyeliminowaniu błędów, którymi dotknięte było postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie. W konsekwencji dla skuteczności wniosku należy wykazać owe błędy jako kwalifikowane uchybienia procesowe odpowiadające enumeratywnie wymienionym w art. 240 § 1 O.p. warunkom. 9. Tymczasem Skarżący bardzo ogólnie powołał się na przesłankę wznowienia w postaci wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18 bez wykazania, że wyrok ten miał wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu w tym zakresie, wskazał, że okoliczności, na które powołał się TSUE nie są adekwatne "do stanowiska prawnego TSUE przyjętego w sprawie C-189/18. Postępowanie organów podatkowych w sprawie zakończonej ostatecznie decyzją z 24 lipca 2018 r. nie naruszyło standardów, do których odwołał się TSUE w wymienionym orzeczeniu." Organ przywołując tezę przedmiotowego wyroku podkreślał, że nie ma on bezpośredniego przełożenia na postępowanie w sprawie z uwagi na istotne rozbieżności - specyficzna procedura postępowania w prawie węgierskim wiązała organy rozstrzygnięciami innych organów i na tym tle rodził się problem realizacji prawa strony do obrony swoich praw, tymczasem w postępowaniu wymiarowym objętym wnioskiem o wznowienie, organy samodzielnie gromadziły materiał dowodowy. 10. Skarżący nie podjął w skardze kasacyjnej merytorycznej polemiki ze wskazanymi, istotnymi różnicami w stanach faktycznych w sprawie, na tle której zapadł powoływany wyrok oraz w niniejszym postępowaniu. Nie odniósł się również do oceny zawartej na str. 10 uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd pierwszej instancji wskazał, że treść wyroku TSUE zawiera ogólne wytyczne w zakresie standardów postępowania, które muszą być respektowane "w imię ochrony praw podatnika". Przełożenie wskazanych zasad na konkretne postępowanie, w szczególności w zakresie oceny skonkretyzowanych wniosków dowodowych, ich realizacja czy pominięcie i wpływ takiego działania na wynik sprawy – nie mieszczą się w przesłance wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 11. Skarżący zaprezentował w skardze kasacyjnej wywody ogólne dotyczące instytucji postępowania o wznowienie; jego przesłanki i procedurę postępowania po to, by przedstawić argumenty za stanowiskiem, że przedstawione przez niego okoliczności we wniosku o wznowienie powinny być rozpoznane również w kontekście przesłanki wznowienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie wskazał ani nowych dowodów, ani okoliczności w rozumieniu w.w. przepisu. Zaproponował za to kontynuowanie postępowania dowodowego, które przyniesie bliżej nieokreślone rezultaty. Skarżący nie wie bowiem, czy postanowienie o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę zawiera jakiekolwiek istotne informacje dla wymiaru w jego sprawie. Mając na uwadze, że takie orzeczenie karne nie ma żadnego, ustawowo przyznanego statusu dla sprawy podatkowej, nie sposób potraktować tego dowodu jako istotnego, abstrahując od spełnienia innych warunków z pkt 5. Podobnie należy ocenić dowód z opinii biegłego, co do którego nie wiadomo, czy istnieje i czy może odnosić się do analizowanego okresu rozliczeniowego. 12. Formułowane w skardze kasacyjnej żądania pod adresem postępowania dowodowego nie kwalifikują się jako dowody czy okoliczności określone przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowią wnioski dowodowe, które składane są w zwykłym postępowaniu a nie prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Sądowi kasacyjnemu z urzędu znana jest okoliczność (z uwagi na rozpoznawanie spraw Skarżącego za inne okresy rozliczeniowe), że argumentacja dotycząca realizacji przedmiotowych wniosków dowodowych Skarżącego była przedmiotem zarzutów skarg kasacyjnych dotyczących rozstrzygnięć w sprawach wymiarowych. Tożsamy rodzaj argumentacji i polemiki ze stanowiskiem Organu wskazuje, że nie może być ona adekwatna wobec obu rodzajów postępowań. 13. W świetle przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione: w świetle oceny, że Skarżący nie wykazał rzeczywistych przesłanek z art. 240 § 1 O.p. ani z pkt 11, ani z pkt 5 – naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz c w związku z art. 134 P.p.s.a. nie mogło być zasadne. Nie stwierdzono również naruszenia art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Organ przeprowadził postępowanie po stwierdzeniu, że Skarżący powołał się na okoliczności odpowiadające ustawowym przesłankom wznowienia i ustalił, że w istocie nie wypełniały one warunków wznowienia postępowania. Na tej podstawie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzutami skargi kasacyjnej nie została podważona prawidłowość takiego postępowania, które zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. 14. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jest to przepis określający formalne warunki, jakim odpowiadać winno uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji dopuścił się jego naruszenia w związku z tym, że nie poddał ocenie możliwości wznowienia postępowania na innej podstawie, niż pierwotnie wskazana we wniosku o wznowienie. Stanowisko takie nie ma uzasadnienia albowiem – jakkolwiek bez odniesienia się wprost do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – Sąd pierwszej instancji obszernie ocenił sporne wnioski dowodowe Skarżącego (str. 7-9 uzasadnienia wyroku) i ich wpływ na postępowanie wznowieniowe w zestawieniu z postępowaniem zwykłym, wymiarowym. Przedstawione wywody wychodzą poza niezbędny zakres oceny możliwości przeprowadzenia przedmiotowych wywodów w kontekście przesłanki wznowienia określonej w pkt 11 art. 240 § 1 O.p. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku Organu w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.)