I GSK 1385/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 73/21 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 9 grudnia 2020 r. nr SKO.1300/20 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od A. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu kwotę 9988 (dziewięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 73/21, po rozpoznania skargi A.J. (dalej: skarżąca lub beneficjentka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej: SKO) z 9 grudnia 2020 r. nr SKO.1300/20 w przedmiocie zwrotu dotacji, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Biłgoraja z 4 sierpnia 2020 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że skarżąca wnioskiem z 23 września 2014 r., działając na podstawie art. 80 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156; dalej: uso), wystąpiła o dofinansowanie Publicznego Przedszkola "[...]" w B. Skarżąca 25 stycznia 2016 r. złożyła rozliczenie dotacji wypłaconej w 2015 r. W rozliczeniu wykazała 458.403,49 zł, tj.: wynagrodzenie kadry pedagogicznej 143.548,16 zł; wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole 180.000 zł; wynagrodzenia pozostałe 16.310 zł; składki od wynagrodzeń kadry pedagogicznej 26.113,99 zł; składki od wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole 13.116,63 zł; składki od wynagrodzeń pozostałych 3.420,65 zł; wydatki na zakup materiałów i usług remontowych dla przedszkola 11.592,57 zł; wydatki na utrzymanie przedszkola 4.670,10 zł; pozostałe 59.631,39 zł. W związku z nieprzedstawieniem dokumentacji dotyczącej wydatków sfinansowanych z dotacji wypłaconej w 2015 r. – pomimo licznych wezwań – organ przyjął, że skarżąca nie udowodniła, aby poniosła jakiekolwiek wydatki na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką uczniów. W sytuacji, gdy przedszkole faktycznie uzyskało w 2015 r. dotację w wysokości 377.479,87 zł, to zgodnie z przepisami bezwzględnie powinna tę kwotę rozliczyć, m.in. dokumentując, że została ona przeznaczona na cele przewidziane przez ustawodawcę. Powyższe stanowiło podstawę do wydania przez Burmistrza Miasta Biłgoraja decyzji z 4 sierpnia 2020 r. w przedmiocie zwrotu dotacji za 2015 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 377.479,87 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W wyniku rozpoznania odwołania SKO decyzją z 9 grudnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Biłgoraja z 4 sierpnia 2020 r. W motywach decyzji SKO wyjaśniło, że świadome niezłożenie przez skarżącą, pomimo wielokrotnych wezwań, dokumentacji niezbędnej do wyjaśnienia sprawy spowodowało konieczność jej rozstrzygania "na podstawie zebranego materiału dowodowego". Przy czym SKO zaznaczyło, że przeprowadzenie kontroli przewidzianej w art. 80 ust. 3e uso nie jest warunkiem koniecznym do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji. Ustalenie okoliczności, o których stanowi art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.; dalej: ufp), może nastąpić także w ramach postępowania administracyjnego. Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił decyzje obu instancji. W motywach wyroku WSA uznał, że skarga beneficjentki zasługuje na uwzględnienie z przyczyn, do których skarżąca nawiązywała, ale pomijała bardzo istotny w sprawie aspekt dotyczący jej obowiązków jako beneficjenta dotacji. Dlatego, pomimo uwzględnienia skargi, WSA stwierdził, że z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować postawy skarżącej w relacji z organem dotującym. Jednocześnie WSA uznał, że postępowanie organów, które doprowadziło do wydania objętych kontrolą decyzji nosi znamiona istotnej dowolności. WSA stwierdził, że prawidłowe zastosowanie art. 80 ust. 2 uso w zw. z art. 252 ufp, a więc ustalenie w zgodzie z prawdą obiektywną, czy i ewentualnie w jakim zakresie w realiach indywidualnej sprawy mamy do czynienia z dotacją podlegającą zwrotowi, konkretnie na jakiej podstawie faktycznej i prawnej, każdorazowo wymaga od organu podejmującego decyzję w tym przedmiocie: zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego wnikliwej i wszechstronnej oceny w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie wyprowadzenia stanowczych ustaleń faktycznych obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń, przede wszystkim postępowanie beneficjanta na etapie ubiegania się o dotację, jej pobrania i następnie przeznaczenia. Kluczowe znaczenie mają okoliczności, czy i w jakim zakresie beneficjentka prowadził działalność objętą dotowaniem, w jaki sposób kalkulowała wysokość wnioskowanej dotacji i czy zgodnie z rzeczywistością, na jakie cele rozdysponowała środki pochodzące z otrzymanej dotacji, czy były to cele, które z woli ustawodawcy podlegały dotowaniu. Obowiązki te spoczywają na organach stosownie do art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, § 2, art. 80, art. 81 w zw. z art. 15 i art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; ze zm.: dalej: kpa). WSA stwierdził, że organy nie uzyskały żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzenia przedszkola i finasowania tej działalności przez skarżącą w 2015 r., a jednocześnie, że skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem. WSA stwierdził, że jeśli organy nie otrzymały od skarżącej żadnych dokumentów na okoliczność dotowanej działalności i wydatków z nią związanych, to w efekcie wydały decyzje nie na podstawie ustaleń faktycznych wywiedzionych z całokształtu kompletnego i wiarygodnego materiału dowodowego, ale poprzestały na własnych i dowolnych założeniach, że mają do czynienia z dotacją wykorzystaną w całości niezgodnie z przeznaczeniem. Co więcej, organy w motywach podejmowanych decyzji zgodnie mówiły o rozstrzygnięciu sprawy na podstawie "legalnie zebranego" materiału dowodowego, ale nie omówiły, jakie konkretne dowody mają na uwadze, jaka jest ich treść, w jakim zakresie są one wiarygodne i z jakich względów, jakie okoliczności faktyczne należy z nich wyprowadzić według reguł logiki i doświadczenia życiowego. WSA wskazał, że organy przemilczały, czy i jakie dokumenty skarżąca składała w dotowanym roku w związku z obowiązkami wynikającymi z § 4, § 5 uchwały Rady Miasta Biłgoraj Nr XIII/72/11 i § 6, § 7 uchwały Rady Miasta Biłgoraj Nr XI/89/15, które obowiązywały w 2015 r. Regulacje te w sposób tożsamy stanowiły o obowiązkach beneficjenta składania: miesięcznych informacji o liczbie dzieci, półrocznych i rocznych rozliczeń wykorzystania dotacji. W ocenie WSA, na tym etapie postępowania administracyjnego, nie można z góry wykluczyć, że skarżąca nie dysponuje dokumentacją pozwalającą rzetelnie odtworzyć okoliczności istotne dla oceny prawidłowości pobrania i wydatkowania omawianej dotacji. Jednak organy tego nie ustaliły. W motywach decyzji nie ma żadnych rozważań dotyczących instrumentów prawnych przyznanych organom w celu uzyskania dokumentów niezbędnych do zweryfikowania pobrania i przeznaczenia dotacji, niezależnie od woli i subiektywnych przekonań skarżącej. Organy nie wyjaśniły, dlaczego od czerwca 2019 r. do grudnia 2020 r. nie zawiadomiły Prokuratury o tym, że skarżąca nie przedstawia dokumentów na okoliczności kluczowe dla zweryfikowania rozliczenia wypłaconej dotacji na poziomie 377.000 zł. Organy nie odniosły się również do instytucji egzekucji świadczenia niepieniężnego, o której stanowią art. 1a pkt 12 lit. b, art. 2 pkt 10, art. 3 § 1, art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), w przypadku niewykonywania obowiązku wydania dokumentów. WSA wskazał, że co prawda organy zauważyły, iż uprawnienie organu dotującego do dostępu do dokumentów beneficjenta pozwalających zweryfikować rozliczenie dotacji przekłada się bezpośrednio na obowiązek beneficjenta udostępnienia tych dokumentów organowi dotującemu. Jednak dowolnie poprzestały tylko na tym stwierdzeniu, nie wyprowadziły z niego żadnych dalszych wniosków i nie wyjaśniły, z jakich przyczyn faktycznych i prawnych nie podjęły ww. działań w celu efektywnego uzyskania od skarżącej dokumentów istotnych dla wyniku sprawy bądź stanowczego ustalenia, że skarżąca takimi dokumentami w rzeczywistości nie dysponuje i w związku z tym nie jest w stanie ich przedstawić. W efekcie WSA wskazał, że organy w dalszym postepowaniu powinny wnikliwie i wszechstronnie rozważyć, jakie instrumenty prawne okażą się efektywne w tym znaczeniu, że pozwolą organom zgromadzić materiał dowodowy na okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania art. 252 ufp i jakie znaczenie może mieć upływ czasu z perspektywy instytucji przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. W efekcie WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), uchylił decyzje obu instancji. SKO skargą kasacyjną zaskarżyło wyrok WSA w całości, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 3d uso, poprzez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że nieudokumentowane przez skarżącą wydatki nie wpisują się w pojęcie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy beneficjentka, dysponentka dokumentów źródłowych, pomimo licznych wezwań, nie potwierdziła, że uzyskane środki wydatkowała na cele oświatowe, a w konsekwencji błędne uznanie, iż decyzja SKO narusza ww. przepisy ustaw o systemie oświaty i o finansach publicznych, co skutkowało jej uchyleniem; 2. art. 80 ust. 3d uso w zw. z art. 44 ust. 3 i art. 126 ufp, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ powinien "przymusić" beneficjenta do wykazania rozliczenia dotacji w trybach niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem administracyjnym lecz w postępowaniu egzekucyjnym lub karnym, podczas gdy zasadą postępowania administracyjnego jest doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, w zw. z art. 80 ust. 3d uso oraz z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi, choć decyzje organów nie naruszają ww. przepisów prawa materialnego; II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 kpa poprzez uznanie, iż w dalszym postępowaniu organy uwzględniając stanowisko prawne sądu, wnikliwie i wszechstronnie rozważą, jakie instrumenty prawne okażą się efektywne w tym znaczeniu, że pozwolą zgromadzić materiał dowodowy na okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania art. 252 ufp oraz błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Biłgoraja, podczas gdy organy, w ramach przysługujących im uprawnień i na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego podjęły wszystkie działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego w zakresie udokumentowania rozliczenia dotacji, a zachowania beneficjentki konsekwentnie ignorującej podjęte w tym celu działania organów, nie pozwoliły na wyprowadzenie innej konkluzji, jak ta, że nie udokumentowała ona czy pobrana dotacja w ogóle była wydatkowana, nie mówiąc już o tym, że w tym stanie rzeczy nie jest możliwa weryfikacja celowości wydatkowania - zgodnie z celami wskazanymi w ustawie o systemie oświaty; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2, art. 80 i art. 81 kpa, gdyż w okolicznościach sprawy organy dokonały właściwej subsumcji przepisów, wyjaśniając najpierw jej stan faktyczny, a następnie rozpatrując zebrany materiał dowodowy i dokonując jego prawidłowej oceny; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2, art. 80 i art. 81 kpa, poprzez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy organy w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie administracyjne, podejmując wszelkie dostępne prawnie środki celem zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz dokonana przez organy ocena tego materiału nie nosi znamion istotnej dowolności; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2, art. 80 i art. 81 kpa, polegające na uwzględnieniu skargi przy błędnym przyjęciu, że organy naruszyły ww. przepisy postępowania w stopniu istotnym, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz polegające na błędnym przyjęciu, że organy powinny dokonać stanowczego ustalenia, czy skarżąca dysponuje dokumentami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy podczas gdy ani przepisy ustawy o systemie oświaty ani przepisy ustawy o finansach publicznych nie narzucają na organy takiego obowiązku, a nierozliczenie pobranej dotacji przez beneficjentkę rodzi za sobą przewidziane w ustawach konsekwencje prawne; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 75 § 1 kpa oraz w zw. z art. 44 ust. 3, art. 126, art. 124 ust. 1 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp poprzez pominięcie, że beneficjent dotacji oświatowej w toku postępowania nie dopełnił obowiązku podmiotu wydatkującego środki publiczne polegającego na udokumentowaniu (tj. złożeniu rzetelnych dokumentów źródłowych, potwierdzających zaistnienie opisanych w nich zdarzeń gospodarczych), pomimo podejmowania przez organ szeregu czynności w celu uzyskania tych dokumentów oraz pomimo faktu, iż to beneficjent dotacji jest w posiadaniu dokumentacji oraz iż przepisy prawa nakazują beneficjentom dotacji rozliczenie się z otrzymanych środków publicznych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez sąd, że odmowa udokumentowania przez beneficjenta wydatkowania dotacji nie daje organowi podstaw do uznania pobranej dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i nakazania jej zwrotu; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. z art. 80 kpa poprzez przekroczenie przez sąd granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i błędne uznanie, że organy odstąpiły od prowadzenia postępowania wyjaśniającego podczas gdy podjęły szereg czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego i miały podstawy do uznania, iż dotacja została w całości wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa, z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona w całości, gdyż materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie oraz prawidłowa wykładnia art. 80 ust. 3d uso oraz 126 ufp prowadzi do jednoznacznej konkluzji wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz z powodu braku naruszeń przepisów materialnych i przepisów procedury ze strony organów; 8. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa poprzez nieuzasadnione, a wiążące dla organów wskazania odnośnie potrzeby rozważenia jakie instrumenty prawne pozwolą zgromadzić materiał dowodowy na okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania art. 252 ufp, pomimo faktu, iż to beneficjent dotacji jest w posiadaniu dokumentacji oraz faktu konsekwentnego uchylania się od obowiązku przekazania dokumentów finansowych oraz pomimo tego, że przepisy prawa nakazują beneficjentom dotacji rozliczenie się z otrzymanych środków publicznych, a organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających deklaracje beneficjentki co do wydatkowania kwot pobranej dotacji, gdy ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku niespójnej oceny prawnej przejawiającej się z jednej strony w stwierdzeniu przez sąd, iż nie można zaakceptować postawy skarżącej w relacji z organem dotującym oraz iż nie można wykluczyć, że skarżąca nie dysponuje dokumentacją pozwalającą rzetelnie odtworzyć okoliczności istotne dla oceny prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji, natomiast z drugiej strony uznanie, że organy obu instancji dopuściły się uchybień podczas prowadzenia postępowania administracyjnego, w tym, że dowolnie odstąpiły od prowadzenia dowodów, postępowania wyjaśniającego (czemu przeczy szereg czynności podejmowanych przez organy), a w konsekwencji niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu I i II instancji. Z uwagi na powyższe SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto SKO – na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa – wniosło o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. pisma Burmistrza Miasta Biłgoraj z 26 lipca 2021 r. znak: [...] oraz załączników do ww. pisma w tym m.in. zawiadomienia skierowanego do Naczelnika US w Biłgoraju, zawiadomienia skierowanego do Prokuratury Rejonowej w Biłgoraju na okoliczność wykorzystania wszystkich przyznanych organom instrumentów prawnych w celu uzyskania od skarżącej dokumentów niezbędnych do zweryfikowania, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, rodzaju wykorzystanych przez organy instrumentów prawnych, zasadności uznania przez organy dotacji pobranej przez beneficjentkę za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. SKO wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i oświadczyło o zrzeczeniu się rozprawy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej – które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przedmiotem sprawy jest udzielona na 2015 r. beneficjentce dotacja oświatowa (w wysokości 377.479,87 zł) na prowadzone przez nią Publicznego Przedszkola "[...]" w B., która została uznana przez organy jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił decyzje obu instancji, zasadniczo uznając, że decyzje noszą znamiona istotnej dowolności. WSA stwierdził bowiem, że organy nie uzyskały dokumentacji dotyczącej prowadzenia przedszkola i finasowania tej działalności przez skarżącą w 2015 r., a jednocześnie, że skarżąca wykorzystała sporną dotację niezgodnie z przeznaczeniem. WSA uznał, że jeśli organy nie otrzymały od skarżącej żadnych dokumentów na okoliczność dotowanej działalności i wydatków z nią związanych, to w efekcie wydały decyzje nie na podstawie ustaleń faktycznych wywiedzionych z całokształtu kompletnego i wiarygodnego materiału dowodowego, ale poprzestały na własnych i dowolnych założeniach, że mają do czynienia z dotacją wykorzystaną w całości niezgodnie z przeznaczeniem. Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się skarżące kasacyjnie SKO zarzucając – na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania, które dotyczą następujących przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 81 kpa oraz w z art. 75 § 1 kpa oraz w zw. z art. 44 ust. 3, art. 126, art. 124 ust. 1 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, a także art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa, i podważają ocenę oraz wskazania WSA dotyczące ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a następnie wiążących dla organów wskazań odnośnie potrzeby rozważenia jakie instrumenty prawne pozwolą zgromadzić materiał dowodowy na okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania przepisów dotyczących spornej dotacji oświatowej. Z kolei zarzuty materialne – skonstruowane na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – dotyczą naruszenia poprzez błędną wykładnię następujących przepisów: art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 3d uso, art. 80 ust. 3d uso w zw. z art. 44 ust. 3 i art. 126 ufp. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dotacja przyznawana w oparciu o art. 80 ust. 3 uso jest dotacją podmiotowo-celową. Przepis art. 80 ust. 3 uso określa sposób jej obliczania, a art. 80 ust. 3d uso – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie – określał cel jej wydatkowania przez przedszkole, któremu dotacja została przyznana. Trafnie skarżące kasacyjnie SKO zwraca uwagę, że istotną kwestią rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 80 ust. 3 uso jest prowadzenie przez przedszkole stosownej dokumentacji rozliczeniowej, w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 80 ust. 3e uso. Z akt sprawy wynika, że organ dotujący – uprawniony i zobowiązany do kontroli prawidłowości wydatkowania środków dotacyjnych na cele wskazane przez ustawodawcę, pomimo wielokrotnych wezwań do udostępnienia dokumentacji potwierdzającej prawidłowość wydatkowania otrzymanych w 2015 r. środków dotacyjnych (od 12 lipca 2019 r. do dnia wydania SKO z 9 grudnia 2020 r.), nie uzyskał od beneficjentki, dokumentów związanych z wykorzystaniem dotacji, co nie było także kwestionowane przez WSA w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie WSA pominął, że ciężar udowodnienia prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, które obowiązkiem jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. Podmiot prowadzący przedszkole, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi liczyć się z tym, że na zasadzie przywileju korzysta w trybie art. 80 ust. 3d uso ze środków publicznych. Rodzi to z drugiej strony obowiązek dokonania przez ten podmiot rozliczenia dotacji. Środki dotacyjne podlegają bowiem kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa, co oznacza, że organ udzielający dotacji może przyjąć, że wykorzystanie dotacji nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem, tylko wówczas, kiedy może ten fakt stwierdzić na podstawie stosownych dokumentów, w przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania. Stosownie bowiem do art. 252 ufp, regulującego zasady i tryb zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 1 pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1 pkt 2). Z kolei zgodnie z art. 80 ust. 3d uso – dotacje oświatowe, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Przy czym pamiętać należy, że dotacja nie może być wydatkowana na każdy cel, a beneficjent dotacji nie jest zwolniony z obowiązku przedłożenia organowi dowodów, które potwierdzają wydatkowanie dotacji, na cele wskazane w art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso. Beneficjent, obok obowiązku udostępnienia organowi dotującemu dokumentacji organizacyjnej i przebiegu nauczania oraz udzielania niezbędnych wyjaśnień w kwestii rzeczywistej liczby wychowanków przedszkola, jest też zobowiązany do dostarczenia organowi dotującemu informacji i dowodów, w szczególności dokumentacji finansowej przedszkola, umożliwiających weryfikację wydatkowania przyznanych środków publicznych, poprzez ustalenie, czy poniesienie konkretnego wydatku pozostaje w zgodzie z realizacją celów o jakich mowa w art. 80 ust. 3d uso oraz udzielania, niezbędnych w tym zakresie wyjaśnień, jeżeli okaże się, że wbrew właściwym zasadom prowadzenia tejże dokumentacji finansowej, dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, niedostatecznie jasno ta dokumentacja przedszkola odzwierciedla, o czym rozstrzyga art. 126 ufp, definiując dotację – jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki m.in. z budżetu jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zatem skarżące kasacyjnie SKO trafnie podnosi, że publiczny charakter środków dotacyjnych powoduje, że prawidłowość ich wydatkowania podlega wnikliwej kontroli, a podmiot dotowany nie może przeciwstawić się przeprowadzeniu kontroli, bowiem prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażonymi w ustawie o finansach publicznych zasadami przejrzystości i jawności finansów publicznych (art. 33-34 ufp). Rozliczenie dotacji obejmuje zarówno aspekt rachunkowy, jak również materialny dysponowania środkami dotacyjnymi. Beneficjent rozliczając dotację musi w formalnej procedurze udowodnić, że wykorzystał środki finansowe w sposób, o którym mowa w art. 251 ust. 4 ufp, zgodnie z którym – wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona oraz, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zatem, niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego polegającego na określeniu wydatku jako zgodnego z celem dotacyjnym, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organ dotacyjny mógł dokonać weryfikacji prawidłowości wydatkowania dotacji na właściwe cele. Ustawa o finansowaniu zadań oświatowych (art. 36) oraz stosowna uchwała organu stanowiącego określają obowiązek poddania się kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji w sposób bezwarunkowy i bez względu na jakiekolwiek inne okoliczności, co potwierdza orzecznictwo trafnie przywołane w skardze kasacyjnej (np. wyrok NSA z 30 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1256/18; pub. LEX nr 2700734). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznaje stanowisko WSA, który uchylił decyzje, z uwagi na to, że organy dowolnie odstąpiły od prowadzenia dowodów postępowania wyjaśniającego oraz że nie zawiadomiły Prokuratury o tym, że beneficjentka konsekwentnie nie przedstawia dokumentów na okoliczności kluczowe dla zweryfikowania rozliczenia wypłaconej dotacji. Podczas gdy w wyniku współdziałania z Prokuraturą organy niewątpliwie miałyby dostęp do potrzebnego materiału dowodowego gromadzonego w ramach i na zasadach obowiązujących w postępowaniu karnym oraz stwierdzenie, że organy w żaden sposób nie odniosły się również do instytucji egzekucji świadczenia niepieniężnego, o której stanowią art. 1a pkt 12 lit. b, art, 2 pkt 10, art. 3 § 1, art. 6 § 1 upea, w przypadku niewykonywania obowiązku wydania dokumentów. Przede wszystkim skarżące kasacyjnie SKO trafnie podnosi, że art. 67 ufp wynika, że postępowanie w sprawach zwrotu dotacji prowadzone jest zgodnie z przepisami ustawy Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem z zastosowaniem wszelkich mechanizmów i przepisów właściwych dla tego postępowania oraz odpowiednio przepisami działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie zasad powstania zobowiązania podatkowego, jego wygaśnięcia, w tym przedawnienia, oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika. Powyższe odesłanie zakłada, że beneficjent dotacji powinien zrealizować swój obowiązek faktyczny i prawny bez stosowania środków przymusu, które pozostają w opozycji do zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, określonych w art. 8, art. 9, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, a w szczególności wynikającej z art. 11 kpa zasady wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez WSA wykładnia neguje cały kompleks przepisów wprowadzony przez ustawodawcę i nakładających na beneficjenta środków publicznych, w trakcie postępowania administracyjnego, określone obowiązki, a w szczególności obowiązek poddania się kontroli wydatkowania środków publicznych, czyli rozliczenia się z uzyskanych środków publicznych, który beneficjentka spornej dotacji zignorowała. Wykładnia WSA zmierza do konstatacji, że z inicjatywy organu dotującego beneficjent musi wykazać rozliczenie, w trybach niezwiązanych z postępowaniem administracyjnym, lecz postępowaniem egzekucyjnym lub karnym, którego organ dotujący nie jest dysponentem i w żadnym razie nie może ingerować w tok czynności organu prowadzącego przygotowawcze postępowanie karne. Stanowisko WSA, że organy powinny zastosować środki prawne przewidziane w aktach prawnych mających systemowo zastosowanie w postępowaniach windykacyjnym i karnym, neguje rozwiązania prawne sformułowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o finansach publicznych, ustawie o systemie oświaty oraz ustawie o finansowaniu zadań oświatowych, kwantyfikujące obowiązki beneficjenta do rozliczenia dotacji, a jednocześnie sankcjonuje zachowania tych beneficjentów, którzy nie czynią zadość obowiązkom rozliczenia dotacji. Taka wykładnia WSA – co trafnie akcentuje skarżące kasacyjnie SKO – podważa zasadność obowiązywania przepisów ustaw: o finansach publicznych, systemie oświaty, finansowaniu zadań oświatowych oraz aktów prawa miejscowego, nakładających na beneficjenta dotacji określone obowiązki i przeczy racjonalności ustawodawcy, który obowiązek rozliczenia środków dotacyjnych uregulował w zwykłym postępowaniu administracyjnym, a nie w postępowaniu karnym, czy tym bardziej egzekucyjnym. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że do skargi kasacyjnej załączono dokumenty z których wynika, że organ I instancji 2 kwietnia 2020 r. zawiadomił Naczelnika US w Biłgoraju o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez beneficjentkę dotacji polegającego w szczególności na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie oraz wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji wypłaconej z budżetu Miasta Biłgoraj w 2015 r. oraz pismem z 23 lipca 2020 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w Biłgoraju o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego polegającego na wyłudzeniu dotacji na szkodę Gminy Miasto Biłgoraj przez beneficjentkę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przyjmując stanowisko WSA w zakresie stosowania wobec beneficjentów środków przymusu z postępowania karnego czy administracyjnego egzekucyjnego co do okazania dokumentacji udzielonej dotacji za trafne, należałoby przyjąć, że wbrew założeniu racjonalności ustawodawcy, przepisy obligujące beneficjentów wydatkujących środki publiczne do ich rozliczania (art. 80 ust. 3d uso, art. 126 ufp, art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, uchwała Rady Miasta Biłgoraj nr XI/89/15 z 7 marca 2018 r. w zw. art. 80 ust. 4 uso) pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Trafnie SKO wskazuje, że gdyby intencją ustawodawcy było, tak jak założył WSA, prowadzenie dowodów z wykorzystaniem instrumentów prawnych stosowanych w prawie karnym czy też egzekucji administracyjnej, to znalazłoby to potwierdzenie w przepisach ustawy o systemie oświaty. To zaś prowadzi do wniosku, że skoro tak jednak nie jest, a obowiązujące reguły wykładni sprzeciwiają się temu, aby w drodze analogi legis pozbawiać przepisy prawa jakiekolwiek znaczenia prawnego, to stanowisko WSA tym bardziej należy uznać za nieuzasadnione. Z powyższych względów nie można również zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że postępowanie organów nosi znamiona istotnej dowolności jak też ze stanowiskiem, że organy dowolnie poprzestały tylko na stwierdzeniu, że uprawnienie organu dotującego do dostępu do dokumentów beneficjenta pozwalających na zweryfikowanie rozliczenia dotacji przekłada się bezpośrednio na obowiązek beneficjenta udostępnienia tych dokumentów, bez wyprowadzenia z niego żadnych dalszych wniosków i nie wyjaśniły, z jakich przyczyn faktycznych i prawnych nie podjęły opisanych wyżej działań w celu efektywnego uzyskania od skarżącej dokumentów istotnych dla wyniku sprawy bądź ustalenia, że skarżąca takimi dokumentami nie dysponuje i w związku z tym nie jest w stanie ich przedstawić. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest trafna ocena WSA, że brak otrzymania od skarżącej dokumentów oznacza, iż organy wydały decyzję nie na podstawie ustaleń faktycznych wywiedzionych z całokształtu kompletnego i wiarygodnego materiału, ale poprzestawały na własnych i dowolnych założeniach, że mają do czynienia z dotacją wykorzystaną w całości niezgodnie z przeznaczeniem. W tej sytuacji skarżące kasacyjnie SKO zasadnie zarzuca, że – wbrew stanowisku WSA – organy, stosując właściwe instytucje prawa procesowego przewidziane w Kodeksie postępowania administracyjnego i przepisach materialnych ustawy o finansach publicznych i ustawy o systemie oświaty, doszły do przekonania, że w sprawie mamy do czynienia z nierozliczeniem wydatkowania dotacji przez beneficjentkę. Bowiem za taką okoliczność należy uznać nieprzedłożenie dowodów źródłowych potwierdzających poszczególne zdarzenia gospodarcze. Przy czym – wbrew twierdzeniom WSA – rozliczeniem dotacji nie jest składanie sprawozdań, ponieważ rozliczenie dotacji nie odbywa się w warstwie deklaratoryjnej, lecz istotą tego rozliczenia jest udowodnienie, że środki dotacyjne wydatkowane były na cele wskazane w art. 80 ust. 3d uso, a to może nastąpić tylko poprzez przedłożenie do organu dotującego rzetelnych oraz sprawdzalnych dokumentów źródłowych. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że obowiązkiem beneficjenta dotacji, w świetle przepisów art. 90 ust. 3d uso czy art. 44 ust. 3 ufp, jest udokumentowanie zakresu wykonywanych zadań i uzasadnienie adekwatności wydatkowych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21; pub. LEX nr 3208878). W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty materialne skargi kasacyjne dotyczące wskazanych w niej przepisów są usprawiedliwione. Powyższe przekłada się bezpośrednio na oceną zasadności zarzutów naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że przy wydawaniu decyzji organy naruszyły art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, § 2, art. 80, art. 81 w zw. z art. 15 i art. 140 kpa, gdyż organy prowadziły postępowanie administracyjne z zachowaniem powołanych zasad, a ocena zgromadzonego materiału, wbrew stanowisku WSA, nie nosi znamion istotnej dowolności. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku czynności podejmowanych przez organ dotacyjny – organ uprawniony i zobowiązany do kontroli prawidłowości wydatkowania środków dotacyjnych na cele wskazane przez ustawodawcę, pomimo wielokrotnych wezwań do udostępnienia dokumentacji potwierdzającej prawidłowość wydatkowania otrzymanych w 2015 r. środków dotacyjnych (od 12 lipca 2019 r. do dnia wydania decyzji SKO z 9 grudnia 2020 r.), nie uzyskał od beneficjentki, żadnych dokumentów związanych z wykorzystaniem uzyskanych środków dotacyjnych. Przy czym beneficjentka była informowana przez organ w wystosowanych do niej wezwaniach o rodzajach i zakresie dokumentów wymaganych do sprawdzenia prawidłowości wydatkowanych środków dotacyjnych jak i konsekwencji zaniechań udokumentowania pobranych środków publicznych oraz obowiązku poddania się czynnościom kontrolnym w zakresie prawidłowości pobrania i wykorzystania uzyskanych środków publicznych. Nie budzi zatem wątpliwości, że nie można usprawiedliwiać niezłożenia pełnej dokumentacji zbyt krótkim okresem na jej udostępnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w orzecznictwie podnosi się, iż organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Organ zobowiązany jest bowiem zbadać, czy zgromadzona przez szkołę dokumentacja pozwała na stwierdzenie, że określone transakcje wykonano w ramach realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d uso oraz w jakiej kwocie dana transakcja finansowana była z dotacji (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 655/18, pub. LE nr 3197743). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie SKO, że WSA nieprawidłowo nakazał organom przeprowadzenie wnikliwego i wszechstronnego rozważenia, jakie instrumenty prawne okażą się efektywne, że pozwolą zgromadzić materiał dowodowy na okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania art. 252 ufp, skoro organy podjęły przewidziane prawem środki w tym zakresie. Tym bardziej, że z art. 67 ufp wynika, że postępowanie w sprawach zwrotu dotacji prowadzone jest zgodnie z przepisami ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a zatem z zastosowaniem wszelkich mechanizmów i przepisów właściwych dla tego postępowania oraz odpowiednio przepisami działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie zasad powstania zobowiązania podatkowego, jego wygaśnięcia, w tym przedawnienia, oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika. Powyższe odesłanie zakłada, że strona postępowania, czyli beneficjent dotacji, winna zrealizować swój obowiązek faktyczny i prawny bez stosowania środków przymusu, które pozostają w opozycji do zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, określonych w art. 8, art. 9, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, a w szczególności wynikającej z art. 11 kpa zasady wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarówno zarzuty materialne jak i procesowe za trafne. Oznacza to, że WSA jeszcze raz rozpozna skargę, biorąc pod uwagę rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty sądowe (9.988 zł) składają się wpis od skargi (1.888 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnej przed NSA (8.100 zł), która nie brała udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.