III FSK 4613/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 71/21 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 4613/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę M. D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatków od spadków i darowizn. Sąd uznał, że obowiązujący do dnia 24.05.2020 r. art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, dalej: ustawa o COVID), stanowiący, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki – ma zastosowanie do określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, dalej: u.p.s.d.) terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Powoduje to, że bieg przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sześciomiesięcznego terminu, liczonego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, uległ zawieszeniu na okres 54 dni (od dnia 31.03.2020 r. do dnia 23.05.2020 r.), a w konsekwencji dokonanie przez skarżącego wymienionego zgłoszenia w dniu 4.09.2020 r. wobec uprawomocnienia się w dniu 5.02.2020 r. postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Narusza więc prawo ustalenie skarżącemu przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, które to rozstrzygnięcie oparto na założeniu, że termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych nie uległ zawieszeniu z urzędu i zgłoszenie to nastąpiło już po upływie tego terminu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16.05.2020 r.) oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że użyte w art. 15zzr ust. 1 sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się do terminów prawa podatkowego, zatem przepis art. 15zzr ustawy o COVID miał zastosowanie do terminów prawa podatkowego, a tym samym do 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4aust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – podczas gdy prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa, a art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID wyraźnie zawiesił bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a nie przepisami prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro w art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID przewidziano, iż bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, oznacza to, że ustawodawca rozróżnił prawo i postępowanie administracyjne od prawa i postępowania podatkowego, a zatem wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o COVID przeczy wykładni prawa dokonanej w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, argumentując, że wolą ustawodawcy było ograniczanie przemieszczania się w związku z zagrożeniem epidemiologicznym, a ewentualne wątpliwości co do interpretacji prawa powinny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16.05.2020 r.) do przepisów prawa podatkowego, a w szczególności do przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 19.10.2021 r., III FSK 3975/21, z dnia 10.12.2021 r., III FSK 4552/21, czy z dnia 16.12.2021 r., III FSK 4598/21). W pierwszym z wymienionych judykatów (III FSK 3975/21) Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych opowiedział się za poglądem, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do tych terminów, skoro ma charakter materialnoprawny i od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. Ponadto użyte w art. 15zzr ustawy o COVID pojęcie "prawo administracyjne" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji, a kwestią podstawową dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu; celem wprowadzenia interpretowanego przepisu było zaś objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego, także w zakresie prawa publicznego, w sposób umożliwiający realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach, z uwzględnieniem obiektywnych trudności uzasadniających wprowadzenie szczególnej regulacji prawnej. Przemawiają za tym także wnioski wypływające z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej omawianego przepisu nie można wykładać zawężająco. W drugim z wymienionych orzeczeń (III FSK 4552/21) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tożsamej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID zauważył, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "prawo administracyjne" czy "przepisy prawa administracyjnego", grupowaniem przepisów do określonej gałęzi, działu, dziedziny, zajmuje się doktryna, ale i ona nie czyni tego według jednolitego kryterium. Jakkolwiek znane są kwalifikacje odróżniające prawo podatkowe od prawa administracyjnego, niemniej na przykład w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zróżnicowania takiego nie uwzględniono. Ponadto wobec nie dających się usunąć w sposób jednoznaczny wątpliwości odnośnie znaczenia występującego w omawianym przepisie zwrotu "przepisy prawa administracyjnego", należy zastosować zasadę ustanowioną w art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika; podobny kierunek wykładni przyjęto też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.10.2021 r. (I GSK 471/21), akcentując, że regulacje w ustawie o COVID zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Poglądowi temu nie przeczy zamieszczenie w ustawieo COVID przepisów dotyczących terminów wybranych ustaw podatkowych (art. 15q, art. 15zzh ust. 1 pkt 3, art. 15zzj, art. 15zzn i art. 30), bowiem żaden z tych przepisów nie wyklucza zastosowania do terminów określonych w prawie podatkowym regulacji z art. 15zzr ust. 1 pkt 2, stanowiąc o przedłużeniu bądź odroczeniu terminów płatności rat niektórych podatków, względnie terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu, a więc regulując odmienną materię prawną. Wreszcie, w trzecim z wymienionych orzeczeń (III FSK 4598/21) Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę, że przepisami prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID są także przepisy prawa podatkowego, w tym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dodał, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw ku temu, aby oddziałując na bieg terminów zawitych, wyznaczających prawa i obowiązki strony w jej relacjach z szeroko rozumianymi organami państwa, ustawodawca ograniczał się do tych sytuacji, w których dany podmiot władczo reprezentujący państwo działał jako organ "ogólnoadministracyjny", na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wykluczając z tej regulacji sytuacje, gdy ten sam podmiot działa jako organ podatkowy; tego rodzaju "restrykcyjne" rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID, będące skutkiem wykładni językowej tego przepisu, godziłoby w wymóg lojalności państwa do jego obywatela, stanowiący fundament demokratycznego państwa prawnego. Ponadto prawo podatkowe należy uznać za element prawa administracyjnego ze względu na model stosunku prawnego podległości kompetencji, właściwy zarówno prawu podatkowemu, jak i prawu administracyjnemu, Nie można zatem odmiennie traktować podmiotu administrowanego, korzystającego z rozwiązania prawnego warunkowanego upływem terminu zawitego w zależności od tego, czy kształtuje go ustawa "ogólnoadministracyjna", czy też "stricte podatkowa". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela zarówno przyjęte w omówionych wyrokach zapatrywanie prawne, jak i wspierającą je argumentację. Nie powtarzając jej zatem jedynie dodaje, że odwołanie się przez wnoszącego skargę kasacyjna do wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o COVID nie jest przekonujące, bowiem, po pierwsze, przepisy określone w tej ustawie mianem podatkowych regulują odmienną materię prawną, niż interpretowany przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 2 tej ustawy (co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 4552/21) oraz, po drugie, także rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej muszą zostać skonfrontowane z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, do których należy obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a O.p., którą to kwestię Naczelny Sąd Administracyjny rozważał również w wyroku w sprawie III FSK 4552/21). Z powyższych względów nie można więc uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16.05.2020 r.) oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że użyte w art. 15zzr ust. 1 sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się także do terminów prawa podatkowego, wskutek czego art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID miał zastosowanie do 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji zapatrywanie, jakoby art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID zawiesił bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, ale zarazem nie zawiesił biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, jest błędne. Skarga kasacyjna pozbawiona jest więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. Wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną i braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę, która skargi kasacyjnej nie wniosła, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skargę tę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Tomasz Zborzyński