I GSK 1967/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Po 677/17 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za styczeń i luty 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Po 677/17, oddalił skargę A. M. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za styczeń i luty 2011 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy. A. M. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2011 r. powołując się na nowe okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że dowiedział się, że Prezes Zarządu Spółki A., od której podatnik nabywał paliwo występuje też w innych spółkach (B. Sp. z o.o. w P. i C. Sp. z o.o. w P.), które to osoby prawne pozostawały ze sobą w kontaktach handlowych związanych ze sprzedażą paliw. W stosunku do tego drugiego podmiotu prowadzone było postępowanie karnoskarbowe. Postępowanie karne prowadzone jest też w stosunku do osób związanych ze spółką C. sp. z o.o., której udziałowcem był Prezes Zarządu Spółki A. W ocenie skarżącego w dokumentach tychże spraw zapewne znajdą się dowody w postaci dokumentów, które wyjaśnią pochodzenie paliwa, jakie podatnik nabył od firmy A. i niewykluczone jest, że za towar nabyty przez skarżącego już został zapłacony podatek akcyzowy. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. organ wznowił postępowanie. Pismem z dnia 10 lipca 2017 r. skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji określającej podatek akcyzowy. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2017 r . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił wstrzymania decyzji powołując się na przepis art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że podane okoliczności nie mają wpływu na istotę sprawy, gdyż dla uwolnienia się uczestnika obrotu paliwem (wyrobem akcyzowym) od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu i wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę A. M. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji cytując treść art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ badając przedmiotowy wniosek stwierdził, że okoliczności podnoszone przez stronę we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji pozostają bez wpływu na istotę sprawy, bowiem w decyzji wymiarowej dotyczącej podatku akcyzowego od paliwa dla uwolnienia się uczestnika obrotu tym wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Sąd po przeanalizowaniu sprawy stwierdził, że strona skarżąca błędnie zrozumiała uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, bowiem organ wskazywał na to, że okoliczności podane we wniosku o wznowienie postępowania są bez wpływu na decyzję wymiarową i w tym zakresie organ odniósł się do ciężaru dowodzenia przez podatnika, zaś nie jak zrozumiał skarżący, że we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej musi wnioskujący dowodzić (wykazywać okoliczności dowodami) zamiast okoliczności uprawdopodobnić. Sąd podkreślił, że rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej zgłoszony w związku z wznowieniem postępowania, organ musi ocenić istnienie prawdopodobieństwa uchylenia ostatecznej decyzji, przez co należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Organ wskazał w uzasadnieniu, że w ogóle nie są istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności, które powołuje strona podając uzasadnienie tego stanowiska. Skoro postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową wykazało, że paliwo nabyte przez skarżącego jest niewiadomego pochodzenia, a skarżący nie przedstawił dowodów opłacenia akcyzy od zakupionego przez siebie paliwa, to okoliczności na które powołuje się skarżący w istocie dla sprawy wymiarowej nie mają znaczenia. Organ obowiązany jest wznowić postępowanie na wniosek zainteresowanego, o ile ten powoła się na przesłankę wskazaną w treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i dopiero po wznowieniu postępowania obowiązany jest badać, czy w istocie przesłanka , na którą powołuje się strona wystąpiła i jaki ma wpływ na wynik postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania merytorycznie niczego nie oznacza oprócz tego, że dopiero organ podda badaniu przesłankę wznowienia, jak i jej oddziaływanie na treść rozstrzygnięcia ostatecznego. Skargą kasacyjną A. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. naruszenie oraz błędną wykładnię art. 246 §1 Ordynacji podatkowej, wskutek czego uznano, że skarżący nie wykazał prawdopodobieństwa uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] września 2016 r. w wyniku wznowienia postępowania; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organ administracji publicznej art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, w tym w szczególności skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że brak jest prawdopodobieństwa uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] września 2016 r. w wyniku wznowienia postępowania; - niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem z 12 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony postępowania. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji jest wadliwie sformułowany i wewnętrznie sprzeczny, ponieważ odrywa się treści przepisu, który w swojej dyspozycji przewiduje jedynie możliwość stwierdzenia przez sąd administracyjny wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Będą to więc sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w tym trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu, a w wypadku stwierdzenia nieważności – również z uwagi na powstanie w wyniku decyzji nieodwracalnych skutków prawnych. Naruszenie przepisu art. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie może zatem nastąpić przez zaniechanie uchylenia zaskarżonego aktu. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie należy mieć na uwadze, że przepis art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje wstrzymanie z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Prawdopodobieństwo to powinno być oceniane według stanu rzeczy w chwili wydania postanowienia. Nie chodzi bowiem o pewność, że decyzja zostanie uchylona. Taka pewność organ może mieć dopiero po przeprowadzeniu całego postępowania i rozważeniu całego materiału dowodowego. Sytuacja co do prawdopodobieństwa może zmieniać się w toku postępowania i początkowo mimo braku prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, może dojść do ustaleń, które to prawdopodobieństwo mogą zmienić. Organ nie może jednak oczekiwać z rozstrzygnięciem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu przeprowadzenia całego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania. W związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i obowiązku wyczerpującego jego rozpatrzenia nie są adekwatne do sytuacji proceduralnej występującej w postępowaniu wpadkowym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji, w którym zwykle organ orzeka przed zebraniem całego materiału dowodowego. Prawidłowość rozstrzygnięcia na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej powinna być ocenia z uwzględnieniem tych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie skarżący składając wniosek w wznowienie postępowania wskazał na powiązania między jego kontrahentem i innymi podmiotami prowadzącymi obrót paliwami a także na prowadzenie postępowań karnoskarbowych w stosunku do różnych osób. Sam skarżący nie wskazał jakie konkretne okoliczności dawałyby podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Stwierdził jedynie w sposób mało stanowczy, że w aktach wskazanych postępowań znajdują się zapewne dowody w postaci dokumentów, które ogólnie rzecz ujmując dadzą podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Okoliczność, że przed rozstrzygnięciem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organ nie badał akt innych postępowań w poszukiwaniu dokumentów, co do istnienia których sam skarżący nie ma w rzeczywistości wiedzy nie daje podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia przez organ wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że nie została spełniona przesłanka prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania wymagana przepisem art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.