I FSK 2361/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 264/21 w sprawie ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2021 r. nr 2801-IEW.4253.15.2020 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od S.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 264/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi S.F. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 11 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Organu odwoławczego na rzecz podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 15 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ", "organ I instancji", "Naczelnik US") określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 233.773,00 zł (dwieście trzydzieści trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt trzy złote) oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania, należną na dzień wydania decyzji w wysokości 107.036,00 zł (sto siedem tysięcy trzydzieści sześć złotych). Zabezpieczył też na jego majątku przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 206.275,00 zł (dwieście sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania, należną na dzień wydania decyzji w wysokości 94.446,00 zł (dziewięćdziesiąt cztery tysiące czterysta czterdzieści sześć złotych). Organ podniósł w uzasadnieniu, że w związku z postanowieniem z 3 sierpnia 2020 r. wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 20014 r., zwrócił się do skarżącego z wezwaniem z 3 sierpnia 2020 r. o przedłożenie ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych (rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych, związanych z prowadzoną w tym miesiącu działalnością, m.in. faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów z rachunków bankowych, umów zawartych z kontrahentami), będących podstawą zapisów w księgach, które są niezbędne do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony skarżącego organ ponowił wezwanie 13 sierpnia 2020 r.. To wezwanie również pozostało bez odpowiedzi skarżącego. Wobec braku przedstawienia w toku postępowania podatkowego ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej oraz z uwagi na zasadę samoobliczania podatku od towarów i usług, na potrzeby rozliczenia podatku należnego za okres objęty postępowaniem podatkowym, organ I instancji przyjął kwotę podatku należnego, zadeklarowanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., gdzie wykazano podstawę opodatkowania w wysokości 1.016.404,00 zł (jeden milion szesnaście tysięcy czterysta cztery złote) i podatek należny w kwocie 233.773,00 zł (dwieście trzydzieści trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt trzy złote, dalej jako: "233.773,00 zł"). Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. skarżący wykazał nabycie towarów i usług oraz środków trwałych, łącznie na kwotę netto 900.150,00 zł (dziewięćset tysięcy sto pięćdziesiąt złotych) oraz podatek naliczony w wysokości 206.275,00 zł. Brak udostępnionych faktur VAT, dokumentujących ww. nabycie uniemożliwiło organowi weryfikację przebiegu zaistniałych w okresie objętym postępowaniem podatkowym transakcji, jak również ustalenie czy i kiedy skarżący wszedł w ich posiadanie i jakich. Czy faktury te są rzetelne oraz czy wykazane nabycie towarów i usług ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co skutkuje brakiem odliczenia podatku naliczonego. To spowodowało w ocenie Naczelnika U.S., że w deklaracji VAT-7, za okres objęty postępowaniem podatkowym (grudzień 2014 r.) skarżący zawyżył podatek naliczony o wspomnianą już kwotę 206.275,00 zł. Odnosząc się zaś do stanu faktycznego sprawy i sytuacji finansowej skarżącego organ stwierdził na wstępie, że według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący prowadzi od 2001 r. przedmiotową działalność pod firmą S.F. (PKD 77.40.Z) – dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Przedstawił też informację o wysokości dochodu (straty) skarżącego, na podstawie jego zeznań rocznych w deklaracjach PIT-36L za lata 2014–2019. Wskazując, że w roku 2019 wykazana została, w stosunku do lat poprzednich strata w wysokości 75.572,41 zł (siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote i 41 groszy). Z zeznań zaś rocznych (PIT-37) za lata 2017-2018 skarżący wykazał dochód w pierwszym roku w kwocie 4.166, 25 zł (cztery tysiące sto sześćdziesiąt sześć złotych i 25 groszy) i w drugim w kwocie 5.055,00 zł (pięć tysięcy pięćdziesiąt pięć złotych). Organ I instancji wskazał także, że w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2019 r. skarżący wykazał stratę w wysokości 10.009,24 zł (dziesięć tysięcy dziewięć złotych i 24 grosze). Jednocześnie w przypadku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z roku 2014, a od 2015-2019 deklaracji VAT-7K roczna sprzedaż kształtowała się w sposób następujący: - 2014 r. – w kwocie 3.294.659,00 zł (trzy miliony dwieście dziewięćdziesiąt cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych), - 2015 r. – w kwocie 2.168.538,00 zł (dwa miliony sto sześćdziesiąt osiem tysięcy pięćset trzydzieści osiem złotych), - 2016 r. – w kwocie 1.257.253,00 zł (jeden milion dwieście pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy złote), - 2017 r. – w kwocie 1.470.707,00 zł (jeden milion czterysta siedemdziesiąt tysięcy siedemset siedem złotych), - 2018 r. – w kwocie 842.391,00 zł (osiemset czterdzieści dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych), - 2019 r. - w kwocie 365.477,00 zł (trzysta sześćdziesiąt pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt siedem złotych). - I kwartał 2020 r. - w kwocie 55.780,00 zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt złotych), - II kwartał 2020 r. - w kwocie 13.148,00 zł (trzynaście tysięcy sto czterdzieści osiem złotych). Na podstawie tych danych organ zauważył, że roczna sprzedaż od roku 2019 drastycznie spadła w stosunku do lat poprzednich. Dodał też, że w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w 2018 r. skarżący wykazał 11 krotny spadek dochodu w stosunku do roku 2017, zaś za rok 2019 wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 75.572,41 zł (siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote i 41 groszy). W trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ ustalił również, że skarżący posiada dziewięć działek i jeden udział w działce, z których: - dwie o nr [...] i [...], o powierzchni 0,6122 ha obciążone są hipotecznie na kwotę 250.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych), - udział wynoszący [...] w działce nr [...] , o powierzchni 2,3860 ha, który jest obciążony hipotecznie na kwotę 250.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych), - siedem działek o nr [...] o łącznej powierzchni 4,9767 ha, które są obciążone hipotecznie na kwotę 1.657.271,89 zł (jeden milion sześćset pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden złotych i 89 groszy). Organ I instancji dodał też, że skarżący nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jako właściciel samochodu. Wskazał również, że z informacji będących w jego posiadaniu posiada on: - 91% udziałów o łącznej wartości 4.550,00 zł (cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) w [...]Sp. z o.o., - 100% udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł (pięć tysięcy złotych) w [...] Sp. z o.o., - 90% udziałów o łącznej wartości 4.500,00 zł (cztery tysiące pięćset złotych) w [...] Sp. z o.o., - 29% udziałów o łącznej wartości 58.000,00 zł (pięćdziesiąt osiem tysiące złotych) w [...] Sp. z o.o. Jest też powiązany z Fundacją [...] przy centrum badawczym [...]. Powyższe, w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, że kwoty uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w latach 2018-2019 są niewspółmiernie niskie, w stosunku do przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Również wartość sprzedaży w pierwszych dwóch kwartałach 2020 r. nie wskazuje na prawdopodobieństwo uzyskania przez stronę dochodów znacznie wyższych niż w latach poprzednich. Organ zauważył też, że jeśli chodzi o majątek należący do skarżącego to wskazać należy, że posiadane w jego ramach nieruchomości obciążone są hipotecznie, natomiast udziały w spółkach stanowią majątek trudno zbywalny. Wskazał także na to, bazując na ewidencji księgowej, będącej w jego posiadaniu, że na dzień przedmiotowej decyzji skarżący posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., I i II kwartał 2020 r., w łącznej kwocie 32.559,07 zł (trzydzieści dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt dziewięć i 7 groszy). Dodając równocześnie, ze w stosunku do ww. zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze. Zauważył również, że strona posiada zajęcie wierzytelności na łączną kwotę 1.845,00 zł (tysiąc osiemset czterdzieści pięć złotych), skierowane przez komornika sądowego. Zaznaczył też, że decyzją z 16 października 2019 r. nr 2813-SEW1.4123.29.2019 (utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) organ orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. z tytułu: - zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2014-2016 w łącznej kwocie 97.958,30 zł (dziewięćdziesiąt siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt osiem złotych i 30 groszy), - zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za lata 2016 (styczeń-grudzień) - 2017 (maj, czerwiec, październik) w łącznej kwocie 47.995,10 zł (czterdzieści siedem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych i 10 groszy). W podsumowaniu organ dodał też, że materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zobowiązania ujawnione w toku prowadzonej kontroli podatkowej mogą nie zostać uregulowane w sposób dobrowolny przez skarżącego. Jako okoliczności uzasadniające powyższe wskazał: - znaczną kwotę przewidywanej zaległości podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę w stosunku do uzyskiwanych dochodów w latach poprzednich, - wykazaną przez skarżącego strata z działalności gospodarczej za 2019 r., - drastyczny spadek obrotów w 2019 r. w stosunku do 2018 r., - posiadanie innych zaległości w znacznych kwotach, - utrudniony kontakt ze skarżącym w trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, podzielając rozważania prawne i faktyczne tego organu. Nadto powołano się na dołączony wydruku z systemu informacji o czynnościach majątkowych skarżącego (aplikacji CZM) Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 17 września 2020 r. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że główną podstawę do wszczęcia i wydania rozstrzygnięcia zabezpieczającego było to, że skarżący był dwukrotnie wzywany - 3 sierpnia 2020 r. i 13 sierpnia 2020 r. (k. 9. 10, 11 i 12 akt podatkowych w II instancji), w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. – do dostarczenia wskazanych dokumentów. Sąd ten odnotował, że 13 sierpnia 2020 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo z 7 sierpnia 2020 r., którego to data wpływu pokrywa się z datą wystosowania do strony drugiego wezwania. Wezwanie to zatem winno być skierowane do pełnomocnika strony, co czyniło wezwanie wadliwym. Zdaniem Sądu Organ pierwszej instancji nadto nie był władny do domagania się od strony wyciągów z rachunków bankowych, oraz wadliwie sformułowano pkt 4 (prośba dostarczenia innych umów związanych z prowadzoną działalnością w grudniu 2014 r.) i 5 wezwania (prośba dostarczenia innych umów związanych z prowadzoną działalnością oraz dostarczenia innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług) z uwagi na niedookreślenie dokumentów, których przedłożenia domaga się organ. Zdaniem Sądu to właśnie niezastosowanie się do wezwań z 3 i 13 sierpnia 2020 r. skutkowało podjęciem przez organ I instancji stosownych działań w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Wskazano, że trudno więc w tych przypadkach mówić o zasadności nałożenia sankcji (w postaci określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.), skoro nie wiadomo nawet jakich faktycznie dokumentów domaga się organ (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 12/20). Sąd wskazał nadto, że organy nie ustaliły całości stanu faktycznego sprawy - ustalenia poczynione w tym zakresie, w szczególności w odniesieniu do posiadanych przez skarżącego nieruchomości oraz udziałów w spółkach mają charakter jedynie pobieżny i niekompletny. W decyzji organu I instancyjnej te dwie kwestie zostały skwitowane przez organ jednym lakonicznym zdaniem: "(...) jeśli chodzi o posiadany przez Stronę majątek należy wskazać, że posiadane przez Stronę nieruchomości obciążone są hipotecznie, natomiast udziały w spółkach stanowią majątek trudno zbywalny (...)". 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 2.1.1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133, art. 134, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 33 § 1, art. 33 § 2 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji polegającą na: a) wyjściu poza granice sprawy wskazane w zaskarżonej decyzji, tj. decyzji w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, poprzez ocenę prawidłowości doręczenia i zasadności treści wezwań z dnia 3 i 13 sierpnia 2020 r. skierowanych do podatnika w toku postępowania wymiarowego, i uznanie, iż wadliwość tych doręczeń przesądza o braku wykazania przez organy istnienia obawy niewykonania zobowiązani podatkowego; b) błędnym przyjęciu, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie oraz dokonały błędnej subsumpcji prawa, tj. niewłaściwie zastosowały art. art. 33 § 1, art. 33 § 2 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p.; c) dokonaniu błędnej oceny, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił wystarczającą podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę; d) nierozpoznaniu i braku oceny prawnej wskazanych przez organy podatkowe okoliczności w postaci: - znacznej kwotę przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w stosunku do uzyskiwanych dochodów w latach poprzednich, - wykazanej przez podatnika straty z działalności gospodarczej, - drastycznego spadku obrotów w 2019 r. w stosunku do 2018 r., - posiadanie innych zaległości w znacznych kwotach, które to okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji a przez to błędny zarzut, że organ nie wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego; e) wydaniu w zaskarżonym wyroku wiążącej organ, nieprawidłowej oceny prawnej w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa procesowego i materialnego; f) zawarciu w zaskarżonym wyroku błędnych (niewykonalnych) wskazań co do dalszego postępowania, wobec tego, iż, w dniu 26 czerwca 2021 r. została doręczona podatnikowi decyzja wymiarowa organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., co oznacza, iż z tym dniem z mocy prawa wygasła decyzja w zakresie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. 2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 1 art. 33 § 2 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich nie zastosowaniu. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z uwagi na zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2.1.1. ppkt c), d) i e) oraz częściowo a) i b). Odnotować należy, że na zasadzie art. 33a § 1 pkt 1 o.p. kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja winna już wygasnąć, co nie przekreśla jednak jej dalszej oceny przez sądy administracyjne. Ewentualne orzeczenie o wadliwości tego zabezpieczenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika za grudzień 2014 r., który to bieg został niniejszym zabezpieczeniem zawieszony (por. Wyrok WSA w Opolu z 28 kwietnia 2022 r. I SA/Ol 128/22). 3.4. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 2 art. 33 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Dlatego uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 15.01.2020 r., II FSK 461/18). Obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 33). 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając zaskarżona decyzję oparł się zasadniczo na okolicznościach towarzyszących drugiemu wezwaniu podatnika do przedłożenia określonej dokumentacji, końcowo wskazując na niewyjaśnienie ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego w obliczu braku informacji co do wartości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika obciążonych hipotekami a także nieuzasadnionego bliżej stwierdzenia o trudnej zbywalności udziałów skarżącego w spółkach. 3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii skierowanego do podatnika wezwania wskazać należy, jakkolwiek aprobując ustalenia Sądu pierwszej instancji co do jego wadliwego doręczenia z pominięciem ustanowionego tego samego dnia pełnomocnika, to kwestia tego wezwania została przez ten Sąd niezasadnie wyolbrzymiona, nadając jej walor "głównej podstawę do wszczęcia i wydania rozstrzygnięcia zabezpieczającego" oraz "to właśnie niezastosowanie się do wezwań skutkowało podjęciem przez organ działań". Tymczasem do takiego wniosku nie prowadzi lektura zaskarżonej decyzji, a w obliczu daty wydania decyzji zabezpieczającej jawi się inna "motywacja" organu do zabezpieczenia zobowiązania w postaci upływającego terminu przedawnienia. Przywołane przez WSA rozważania przyrównujące decyzję zabezpieczająca do rygoru nieudzielenia odpowiedzi na piśmie (przywołując przy tym orzecznictwo co do kary porządkowej) są nietrafne i nieadekwatne do przedmiotu sprawy. Przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej nie jest "nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie organu" i samo to wezwanie, choć w istocie za drugim razem nieskutecznie doręczone, nie stanowi okoliczności tak doniosłej, aby jej wadliwość miała rzutować na skuteczność zabezpieczenia. Przywołany w tym zakresie wyrok NSA dotyczący nieskutecznie doręczonego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może odnosić się wprost do ponawianego wezwania w toku postępowania podatkowego, obarczonego bezpośrednio co najwyżej sankcją nałożenia kary porządkowej. Odnotować przy tym trzeba, że pierwsze z tych wezwań podatnik odebrał prawidłowo, a decyzję zabezpieczającą wydano kilka miesięcy po nieskutecznych wezwaniach, a nie tuż po nich. Do dnia wydawania decyzji zabezpieczających obu instancji Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych, a przedstawił ich część dopiero z końcem stycznia 2021 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nadanie bezpośrednio do podatnika ponowionego wezwania do przedłożenia dokumentacji, choć błędne pozostaje w znikomym związku z istotą niniejszego postępowania i nie powinno być traktowane, jako koronna i niemal jedyna dogłębnie oceniana okoliczność w sprawie, tak jak to uczynił WSA. Tym bardziej, że Sąd ten nie odniósł się do pozostałych argumentów organów podatkowych uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, m.in. niskiego dochodu podatnika w ostatnich latach i wykazywanie strat, obciążenia szeregiem nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych, znacznej kwoty określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Nie można zgodzić się jednak w pełni z zarzutem naruszenia prawa procesowego wymienionym w ppkt. a), albowiem ocena prawidłowości doręczenia przedmiotowego wezwania nie wykracza poza granice sprawy, skoro wprost została powołana, jednak okoliczności tej musi być przyznana należna waga. 3.7. W kwestii obciążeń hipotecznych nieruchomości podatnika WSA wskazał, że Organ nie może z faktu tych obciążeń wywodzić obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Choć jest to trafny argument, to należy mieć na względzie, że istotą postępowania zabezpieczającego jest jego szybkość i uproszczone reguły dowodzenia. Wymaganie od organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające każdorazowego dokładne szacowanie wartości każdej nieruchomości podatnika przeczyłoby wyżej wymienionym zasadom. W niniejszej sprawie wysokość zabezpieczeń hipotecznych mogła być zestawiona z innymi okolicznościami sprawy, celem całościowej oceny obawy niewykonania zobowiązania podatkowego – której to całościowej oceny Sąd pierwszej instancji zaniechał. 3.8. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego wymienionym w ppkt. f), albowiem wyrok WSA uchylający decyzję nie obliguje organu do prowadzenia postępowania wbrew zaistniałej – zwłaszcza po wydaniu wyroku – przeszkody do jego prowadzenia. 3.9. Wobec skutecznego uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedwczesne na obecnym etapie jest rozpoznawanie postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.10. Mając na względzie powyższe uwagi, odnoszące się do poszczególnych elementów wywodu Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Opolu. 3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przeprowadzi kompletną kontrolę zaskarżonej decyzji, oceniając wszystkie argumenty organu podatkowego z uwzględnieniem zaprezentowanych powyżej rozważań. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA