I GSK 472/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Grzelak po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 130/21 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na pismo Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie informacji pokontrolnej postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 130/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w pkt 1. odrzucił skargę "A" Sp. z o.o. w S. na pismo Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie informacji pokontrolnej oraz w pkt. 2 zwrócił skarżącej uiszczony wpis od skargi. W uzasadnieniu postanowienia Sąd I instancji wskazał, że w odpowiedzi na skargę spółki Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego wniósł o jej odrzucenie. W uzasadnieniu pisma wskazano, że dniu [...] lutego 2018 r. Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego pełniący rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Zachodniopomorskiego 2014-2020 zawarł ze skarżącą umowę o dofinansowanie projektu nr [...] pn. "Projekt badawczo-rozwojowy przedsiębiorstwa "A" Sp. z o. o. prowadzący do wdrożenia w działalności [....]" (dalej: Projekt). Instytucja Zarządzająca RPO WZ wszczęła wobec skarżącej kontrolę, w toku której w dniu [...] lipca 2020 r. sporządzony został protokół pokontrolny z kontroli doraźnej przeprowadzonej na dokumentach w dniu [...] maja 2020 r., w którym stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (dalej: rozporządzenie 1303/2013) w zakresie postępowania dotyczącego opracowania modelu Tymczasowej Bariery Ochronnej T1/W1 z tytułu niedozwolonej zmiany postanowień zawartej umowy dotyczącej zmiany terminu jej realizacji. Po otrzymaniu ww. protokołu skarżąca wniosła pisemne zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego, kwestionując poczynione w tym protokole ustalenia. Zaskarżonym pismem z [...] grudnia 2020 r. stanowiącym ostateczną informację pokontrolną, o której mowa w art. 25 ust. 8 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818, dalej: ustawa wdrożeniowa), Instytucja Zarządzająca RPO WZ poinformowała skarżącą o zakończeniu czynności kontrolnych stwierdzając jednocześnie, iż w realizowanym przez skarżącą Projekcie doszło do wystąpienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013. Pismo to zostało doręczone skarżącemu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego SL2014. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżąca wezwała Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła przedmiotową skargę do Sądu. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi, organ wskazał, że zaskarżone pismo z dnia [...] grudnia 2020 r. stanowiące ostateczną informację pokontrolną zostało sporządzone na podstawie art. 25 ust. 8 i n. ustawy wdrożeniowej, w wyniku przeprowadzonej przez Instytucję Zarządzającą RPO WZ kontroli realizowanego przez skarżącego Projektu. Organ wskazał, że z racji tego, że stwierdzona u skarżącej nieprawidłowość została zakwalifikowana jako nieprawidłowość indywidualna, która wystąpiła w uprzednio zatwierdzonym wniosku o płatność, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 24 ust. 9 pkt 2) ustawy wdrożeniowej, który obliguje w takim przypadku Instytucję Zarządzającą RPO WZ do nałożenia na skarżącego korekty finansowej oraz wszczęcia procedury odzyskiwania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305, dalej: "u.f.p."). Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy, tylko zatem wydana w opisanym wyżej trybie ostateczna decyzja administracyjna mogłaby być przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.". W ocenie organu, podstawy wniesienia skargi na informację pokontrolną nie może stanowić art. 3 § 2 pkt. 4) p.p.s.a., z tego względu, że samo stwierdzenie przez Instytucję Zarządzającą RPO WZ w zaskarżonym piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r., że w projekcie skarżącej wystąpiła nieprawidłowość indywidualna, nie powoduje jeszcze powstania po stronie skarżącej żadnych uprawnień lub obowiązków, o których mowa w tym przepisie. Czynność polegająca na sporządzeniu przez Instytucję Zarządzającą RPO WZ informacji i doręczeniu jej skarżącej została wprost wyłączona z zakresu kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne na mocy art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. Uzasadniając odrzucenie skargi beneficjenta na powyższe pismo Sąd I instancji podniósł, że poza sporem jest to, że zaskarżone pismo nie stanowi aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1, 2, 3, 4a, 5, 6 p.p.s.a. oraz nie jest skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Sąd stwierdził, że pismo to nie stanowi również aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie nakłada na podmiot kontrolowany uprawnień czy obowiązków. WSA podkreślił, że ustalenie nieprawidłowości w toku kontroli i nałożenie korekty finansowej przez instytucję zarządzającą (pośredniczącą lub wdrażającą) w toku postępowania kontrolnego, jest jedynie etapem dochodzenia zwrotu kwoty ustalonej korektą, poprzedzającym postępowanie administracyjne w tej sprawie, wszczynane na podstawie art. 207 ust. 9 u.f.p. Ustalenia dotyczące nieprawidłowości i ewentualne korekty podjęte w toku postępowania kontrolnego nie wiążą organu orzekającego o zwrocie. Stanowią element stanu faktycznego tej sprawy. W konsekwencji nieprawidłowości i nałożenie korekty podlega również kontroli sądu rozpatrującego skargę na decyzję zobowiązującą do zwrotu, w ramach oceny ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia o zwrocie (zob. uchwała NSA z 27 października 2014 r., sygn. akt II GPS 2/14 - dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że informacje pokontrolne nie podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Mają one charakter wyłącznie techniczny i nie stanowią aktu lub czynności z zakresu administracji, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, w szczególności brak im znamion wykonalności jako implikacji realizacji władztwa administracyjnego. Cechy aktu administracyjnego, z czym wiąże się możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego, ma natomiast decyzja, o której mowa w art. 207 ust. 9 u.f.p. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie w pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 9 u.f.p., poprzez niesłuszne odrzucenie skargi wobec uznania, że możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego istnieje jedynie w przypadku wydania decyzji w trybie art. 207 ust. 9 u.f.p., podczas gdy w niniejszej sprawie Skarżąca wyłącznie w celu uniknięcia wykluczenia, o którym mowa w art. 207 ust. 4 u.f p. oraz w celu uniknięcia dalszego naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od dnia przyznania środków, wyraził zgodę na pomniejszenie kolejnych płatności, co z kolei wyklucza wydanie decyzji administracyjnej, a tym samym pozbawia Skarżącą możliwości wniesienia środka zaskarżenia; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 91 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1668) - poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 § 2 p.p.s.a, a ostateczne stanowisko Instytucji Zarządzającej jest czynnością Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego naruszającą prawa osób trzecich i jako taka podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne; 2) art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818, dalej ustawa wdrożeniowa) w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa oraz § 54 ust. 2 załącznika nr 1 uchwały nr VIII/92/19 Sejmiku Województwa Zachodniopomorskiego z dnia 28 czerwca 2019 roku pn. Statut Województwa Zachodniopomorskiego - poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że ostateczna informacja pokontrolna wydana w trybie art. 25 ust. 8 ustawy wdrożeniowej nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Argumentację na poparcie podniesionych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Sąd I instancji kontrolowanym postanowieniem odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1, jako nienależącą do właściwości sądów administracyjnych, zaś postawione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym zaskarżone w tej sprawie pismo Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie informacji pokontrolnej nie jest czynnością podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zarzuty te, należało uznać za bezzasadne. Z kolei ich komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ratio legis uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., wiązane jest z umożliwieniem sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej oraz potrzebą zapewnienia im gwarancji procesowych w ich relacjach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Tym samym, obywatele i inne podmioty konkretnych uprawnień lub obowiązków, w sytuacji gdy odnoszący się do nich akt lub czynność posiada cechy określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., mają zapewnioną ochronę na drodze sądowej. Mogą bowiem zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z ugruntowanego już stanowiska odnoszącego się do określonych przywołanym przepisem przesłanek warunkujących właściwość sądów administracyjnych w sprawach z tego rodzaju skarg wynika, że za akty lub czynności, o których mowa w 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uznaje się te, które: 1) w rozumieniu przepisów prawa materialnego i procesowego nie są decyzją lub postanowieniem; 2) mają charakter indywidualny, co wynika z określenia ich przedmiotu, a mianowicie uprawnień lub obowiązków, których dotyczą; 3) podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza również, że stanowią one przejaw wiedzy organu wykonującego administrację publiczną; 4) są podejmowane w zakresie administracji publicznej, charakteryzując się, między innymi, jednostronnością działania; 5) są podejmowane przez podmiot wykonujący administrację publiczną (zob. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ZNSA 2006 nr 2, s. 18 – 19). W tej mierze, szczególnego podkreślenia wymaga to, że akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podejmowane są poza postępowaniem jurysdykcyjnym z właściwą mu formą decyzji lub postanowienia, co oznacza, że odpowiadają formule, nie tyle stosowania prawa, co jego wykonywania, a więc formule wykonawczej, która wyraża się w urzeczywistnianiu (realizacji) dyspozycji normy prawnej kreującej konkretny (a więc już istniejący) stosunek administracyjny i wynikające z niego uprawnienie lub obowiązek (por. Z. Kmieciak, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, z. 5, poz. 51, s. 350 – 351). Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej w żadnym stopniu go nie podważyły. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. W myśl art. 23 ust. 1 ustawy wdrożeniowej beneficjent jest obowiązany poddać się kontroli oraz audytowi w zakresie prawidłowości realizacji projektu, co regulują m.in. Wytyczne w zakresie kontroli dla Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości wiąże się z koniecznością podjęcia działań korygujących, polegających na pomniejszeniu wydatków kwalifikowalnych we wniosku beneficjenta o płatność lub na nałożeniu korekty finansowej (pkt 4 Rozdziału 4 Wytycznych w zakresie sposobu korygowania i odzyskiwania nieprawidłowych wydatków oraz raportowania nieprawidłowości w ramach programów operacyjnych polityki spójności na lata 2014-2020). W myśl art. 24 ust. 1 ustawy wdrożeniowej stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań, o których mowa w ust. 9 lub 11. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 9 pkt 1 ustawy wdrożeniowej w przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej przed zatwierdzeniem wniosku o płatność, instytucja zatwierdzająca wniosek o płatność dokonuje pomniejszenia wartości wydatków kwalifikowalnych ujętych we wniosku o płatność złożonym przez beneficjenta o kwotę wydatków poniesionych nieprawidłowo. Instytucja weryfikująca wniosek o płatność informuje beneficjenta w formie pisemnej o dokonanym pomniejszeniu (pkt 5 Podrozdziału 6.2.2 Wytycznych w zakresie sposobu korygowania i odzyskiwania nieprawidłowych wydatków). W przypadku, o którym mowa w ust. 9 pkt 1, jeżeli beneficjent nie zgadza się ze stwierdzeniem wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej oraz pomniejszeniem wartości wydatków kwalifikowalnych ujętych we wniosku o płatność, może zgłosić umotywowane pisemne zastrzeżenia (art. 24 ust. 10 ustawy wdrożeniowej). Instytucja kontrolująca, po rozpatrzeniu zastrzeżeń, sporządza ostateczną informację pokontrolną, zawierającą skorygowane ustalenia kontroli lub pisemne stanowisko wobec zgłoszonych zastrzeżeń wraz z uzasadnieniem odmowy skorygowania ustaleń. Ostateczna informacja pokontrolna jest przekazywana podmiotowi kontrolowanemu (art. 25 ust. 8 w zw. z art. 24 ust. 10 zd. 2 ustawy wdrożeniowej). Trafnie WSA w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że zaskarżone do Sądu pismo organu z dnia [...] grudnia 2020 r., stanowiło stanowisko organu w sprawie wniesionych zastrzeżeń z dnia [...] sierpnia 2020 r. do protokołu pokontrolnego z dnia [...] lipca 2020 r., które zostało wydane na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy wdrożeniowej (ostateczna informacja pokontrolna). Art. 25 ustawy wdrożeniowej został umiejscowiony w rozdziale 7 tej ustawy pt. "Kontrola i audyt". Wobec zaś stwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą RPO WZ w toku prowadzonej u skarżącej kontroli nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013, analizę powyższego przepisu należy prowadzić uwzględniając także znajdujący się w tym samym rozdziale przepis art. 24 ustawy wdrożeniowej. Stosownie do tego art. 24 ust. 1 ustawy wdrożeniowej, stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej, zwanych dalej "nieprawidłowościami", powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań, o których mowa w ust. 9 lub 11. Z racji zaś tego, że stwierdzona u skarżącej nieprawidłowość została zakwalifikowana jako nieprawidłowość indywidualna, która wystąpiła w uprzednio zatwierdzonym wniosku o płatność, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie także art. 24 ust. 9 pkt. 2) ustawy wdrożeniowej, który obliguje w takim przypadku Instytucję Zarządzającą RPO WZ do nałożenia na skarżącego korekty finansowej oraz wszczęcia procedury odzyskiwania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 u.f.p. Powyższe oznacza, że gdyby skarżąca kasacyjnie, w reakcji na wystosowane w trybie powyższego przepisu wezwanie do zwrotu środków, nie zwróciła środków ani nie wyraziła zgody na pomniejszenie kolejnych płatności o kwotę podlegającą zwrotowi, w sprawie zostałoby wszczęte postępowanie, a następnie zostałaby wydana decyzja administracyjna, która podlegałaby kontroli sądowo-administracyjnej. Ponieważ jednak skarżąca kasacyjnie dobrowolnie, z własnej woli, zgodziła się na pomniejszenie kwoty podlegającej zwrotowi z kolejnych płatności, to stosownie do art. 207 ust. 10 u.f.p., odpadła możliwość wydania przez organ decyzji, o której mowa w ust. 9 ww. przepisu, a tym samym odpadła także możliwość kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie przed sądem administracyjnym okoliczności stanowiących podstawę żądania przez organ zwrotu środków. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji, ze zaskarżone pismo organu nie jest decyzją. W doktrynie podkreśla się, że decyzją administracyjną jest "orzeczenie organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i w konkretnej sprawie" (por. W. Dawidowicz, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1980, s. 47). Stanowi ona kwalifikowaną formę aktu administracyjnego z uwagi na to, że jej podejmowanie następuje w prawnie uregulowanym trybie (w postępowaniu administracyjnym). Decyzja administracyjna jest jedną z postaci indywidualnego aktu administracyjnego. Przepisy k.p.a. uregulowały pojęcie decyzji administracyjnej jako aktu procesowego (por. J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Łódź 1998, s. 31-38). W art. 107 § 1 k.p.a. zostały określone niezbędne elementy decyzji, do których między innymi należą: oznaczenie organu administracji państwowej, data wydania decyzji, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne i prawne, podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 1981 r. SA 1163/81 (publ: OSPiKA 1982 z. 9-10 poz. 169), wyjaśnił, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Nazwanie czynności organu administracyjnego decyzją nie wystarcza samo w sobie do zakwalifikowania tej czynności do kategorii decyzji w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli tak nazwana czynność nie będzie posiadać minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, a jednocześnie gdy nie będzie stanowić władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki (por. J. Borkowski i B. Adamiak "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Wydawnictwo Lewis Nexis, Warszawa 2010, s. 254). Również w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że treść, a nie forma, przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną. Jeżeli więc określona sprawa podlega załatwieniu w drodze decyzji, to za decyzję należy uznać pismo organu rozstrzygającego tę sprawę, zawierające co najmniej oznaczenie tego organu, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu, gdyż wówczas spełnia ono podstawowe, niezbędne warunki decyzji wymienione w art. § 1 k.p.a. (por. wyrok z 22 września 1981 r. SA 791/81, publ: ONSA 1981 Nr 2 poz. 91 oraz wyrok z 8 lutego 1983 r. SA/Wr 559/82, publ: ONSA 1983 Nr 1 poz. 3, postanowienia NSA z 21 marca 2002 r. - II SA 2213/01 LEX nr 157973; wyrok NSA z 15 marca 2001 r. - V SA 2938/99 LEX nr 51259). Wobec powyższego, uwzględniając nie tyle katalog elementów z art. 107 § 1 k.p.a., ile składniki stosunku prawnego, wskazuje się na następujące konieczne elementy decyzji: określenie podmiotu nabycia praw lub ustalenia obowiązku, sformułowanie treści tego prawa lub obowiązku albo ustosunkowanie się do żądania strony, możliwość ustalenia podstawy prawnej działania organu administracji oraz oznaczenie tego organu. Powyższych cech nie spełnia zaskarżone do WSA pismo organu. Tym samym zaskarżone pismo nie podlega kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stanowisko organu w sprawie wniesionych zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego (ostateczna informacja pokontrolna) nie jest również innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, która dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Wątpliwe jest bowiem, czy prawa i obowiązki beneficjenta wynikają z "przepisów prawa". Prawo do dofinansowania jest co prawda ustalane w toku postępowania administracyjnego prowadzonego zgodnie z regułami rozdz. 13 ustawy wdrożeniowej. Jednocześnie jednak podstawą dofinansowania, a tym samym źródłem praw i obowiązków z tym związanych, jest dla beneficjentów cywilnoprawna umowa o dofinansowanie (art. 52 ust. 1 ustawy wdrożeniowej). Powyższe przesądza o wyłączeniu stosowania w odniesieniu do omawianych postępowań kontrolnych przepisów regulujących zakres kognicji sądów administracyjnych (por. J. Ostałowski, Komentarz do art. 24 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, Lex nr 532024). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach systemu zaliczkowego, w sytuacji negatywnego rozpatrzenia zastrzeżeń zgłoszonych przez beneficjenta lub ich niezgłoszenia, przy jednoczesnym braku zgody beneficjenta na pomniejszenie wartości wydatków kwalifikowalnych o wydatki nieprawidłowe, właściwa instytucja wzywa beneficjenta do zwrotu kwoty stwierdzonej nieprawidłowości na podstawie wezwania, o którym mowa w art. 207 ust. 8 u.f.p. Po bezskutecznym upływie terminu zwrotu wskazanego w ww. wezwaniu, IZ, IP lub upoważniona IW wydaje decyzję, o której mowa w art. 207 ust. 9 ufp (pkt 8 Podrozdziału 6.2.2 Wytycznych w zakresie sposobu korygowania i odzyskiwania nieprawidłowych wydatków). Przepisy art. 207 ust. 1, 8 i 9 u.f.op. stanowią zaś, że przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W takich przypadkach instytucja określona odpowiednio w ust. 9, 11 i 11a lub instytucja, która podpisała z beneficjentem umowę o dofinansowanie, wzywa do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu właściwy organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków. Procedura odzyskiwania dofinansowania jest dwuetapowa i poprzedza ją kontrola projektu, w której beneficjent może aktywnie uczestniczyć i poprzez zgłaszanie zastrzeżeń weryfikować ustalenia kontrolujących. Po zakończeniu kontroli i stwierdzeniu nieprawidłowości (o czym instytucja kontrolująca pisemnie informuje beneficjenta) następuje wpierw wezwanie beneficjenta do zwrotu środków bądź wyrażenie zgody na pomniejszenie następnych transzy dofinansowania. Organ nakłada więc na beneficjenta korektę finansową. Dopiero w przypadku braku dobrowolnego zwrotu dofinansowania przez beneficjenta istnieje podstawa do wydania decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro nałożenie korekty finansowej nie stanowi decyzji administracyjnej ani aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej, to tym samym nie jest nią pismo organu z dnia [...] grudnia 2020 r. stanowiące stanowisko organu w sprawie wniesionych zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego (ostateczna informacja pokontrolna). Są to jedynie ustalenia instytucji kontrolnej będące elementami stanu faktycznego sprawy. Uznanie ich za akty władcze stanowiłoby zbyteczność regulacji wzywania beneficjenta do dobrowolnego zwrotu kwoty ustalonej w decyzji o korekcie (art. 207 ust. 8 u.f.p.), jak i wydanie na podstawie art. 207 ust. 9 u.f.p. decyzji zobowiązującej do zwrotu. W tym miejscu wskazać należy, że kontrola projektów dotyczy relacji, która ma zasadniczo charakter cywilnoprawny (umowa o dofinansowanie). W aspekcie administracyjnym skutki kontroli dla beneficjenta ujęte zostały w ramy odrębnego postępowania administracyjnego uregulowanego w art. 207 u.f.p. Reasumując pismo Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie informacji pokontrolnej nie należy do żadnej z form działania administracji publicznej. Sądowa kontrola przestrzegania prawa ma ograniczony charakter; są nią objęte jedynie działania administracji wskazane w ustawie, i to dopiero po dopełnieniu przez skarżącą określonych warunków. Taki charakter kontroli wynika przede wszystkim z przepisów wyznaczających zakres właściwości sądów administracyjnych, a także przesłanek określających dopuszczalność skargi oraz granice postępowania sądowoadministracyjnego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze treść uchwały NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, w której przyjęto, że art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu I instancji kończące postępowanie w sprawie.