III FSK 5105/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 486/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 4 stycznia 2021 r., nr SKO.III/423/3754/616/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 czerwca 2021 r., I SA/Gl 486/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. S.A. w B. (dalej: ,,Spółka", "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 4 stycznia 2021 r., nr SKO.III/423/3754/616/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 3 sierpnia 2020 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zdaniem organu, kwota podana w zeznaniu podatkowym i uiszczona przez Spółkę nie zawierała wartości budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. W sprawie został powołany biegły, który stwierdził, że obiekty te spełniają pojęcie "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: ,,p.b."). Zdaniem organu, Spółka jest przedsiębiorcą i są podstawy do przyjęcia, że budowle znajdujące się w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: ,,u.p.o.l."). Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Gliwicach stwierdził, że zapadła ona z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "o.p."), poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez Spółkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również realizującym zadania określone w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1821). Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Spółki. Przeciwnie - jest to tylko fragment jej działalności. Zdaniem sądu, jeżeli w funkcjonowaniu Skarżącej można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą nie sankcjonuje wniosku, że każda nieruchomość posiadana przez nią będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawiona wykładnia nakłada na organy konieczność zbadania związku przejętych 31 marca 2021 r. w trybie art. 8 ust. 1 ww. ustawy obiektów kopalni "Krupiński" z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Wskazał, że co do opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za rok 2016 i okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. wypowiadał się już sąd w wyrokach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 586/19 i I SA/Gl 587/19. Zawartą w nich ocenę sąd w pełni aprobuje. Poza tym wskazał, że zapadło już szereg wyroków, w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w których sądy opierały się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu dotyczącego braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Stwierdził, że również w tym zakresie sądy wypowiadały się już wielokrotnie. Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem sądu opinia, na której organy się oparły jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki, podkreślając, że złożony środek odwoławczy jest skierowany przeciw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. - przez aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu przez organy podatkowe ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a - przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń - że Spółka dokonywała amortyzacji podatkowej środków trwałych, których elementami były sporne obudowy podziemnych wyrobisk górniczych - sprzecznych z aktami sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem; d) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego; e) art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców - przez aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika; f) art. 197 § 1 o.p. - przez aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego), g) art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz art. 2a i 197 § 1 o.p. w zw. ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. - przez aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej, 2) przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: chodników i szybów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo, nieziszczenia się określonych w nim przesłanek. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wniósł o odstąpienie od zasądzenia od Spółki kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie spełnia kryteriów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., III FSK 3207/21). Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Z kolei przez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć przedstawienie przez sąd własnej oceny prawej sprawy. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyroki NSA: z 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15). W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (zob. szerzej: T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016 – komentarz do art. 141 p.p.s.a.). Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sądu jawi się szczególnie wówczas, gdy sąd nie podziela zarzutów skargi. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jakkolwiek o wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie świadczy zasadniczo to, że odzwierciedlony w nim proces oraz wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, to jednak uwzględniając funkcję uzasadnienia orzeczenia sądowego należy oczekiwać, że sąd przedstawi w nim argumenty mające przekonywać uczestników postępowania do przyjętego rozstrzygnięcia. Racje te winny się mierzyć wprost z argumentami strony, która ma prawo oczekiwać od sądu wyjaśnień, dlaczego jej tok rozumowania, jej argumenty prawne, konfrontowane ze stanowiskiem organu nie zasługiwały na akceptację (por. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku tylko częściowo spełnia powyższe wymagania. Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił swoje stanowisko w jednej spornej kwestii, tj. braku należytych ustaleń organów podatkowych dotyczących związku spornych obiektów z działalnością gospodarczą Spółki. W tym zakresie wskazał na odpowiednie przepisy prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.) i sposób ich rozumienia z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Poczynione w tym zakresie uwagi odniósł do zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. W tym zakresie sąd zwrócił uwagę na te elementy stanu faktycznego, które wymagają dodatkowego zbadania pod kątem przesłanki "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zabrakło wyczerpującej analizy tej istotnej kwestii. Powyższe doprowadziło sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez podatniczkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. To zaś skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Takiej analizy zabrakło w odniesieniu do drugiej spornej kwestii, a mianowicie charakteru obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, które organy podatkowe uznały za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powstały w tym zakresie spór dotyczył w szczególności tego, czy występujące w tej sprawie obudowy wyrobisk górniczych powinny być zakwalifikowane jako którakolwiek z ,,budowli" lub ,,urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a w szczególności, czy stanowią one ,,tunele" , jak przyjęły organy podatkowe. W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi wskazując, że co do opodatkowania tych obiektów w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za 2016 r. i za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. wypowiadał się już WSA w Gliwicach w wyrokach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 586/19 oraz I SA/Gl 587/19. Wskazał też na inne orzeczenia WSA w Gliwicach, które zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych i prawnych i które opierały się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Z tego względu sąd nie znalazł podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartej na jego opinii koncepcji organów podatkowych, że cyt. "spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku w omawianej części nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odwołanie się do poglądów wyrażonych w innych orzeczeniach nie zwalniało bowiem sądu z obowiązku dokonania oceny zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że istota sporu w gruncie rzeczy nie dotyczyła wykładni prawa w zakresie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych, ale prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, a szczególności tego, czy sporne obiekty "zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych", co – jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej - pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Z uzasadnienia tego nie wynika, czy sąd w ogóle badał tę kwestię. Tymczasem jest ona kluczowa dla oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że stwierdzony brak ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do tej kwestii daje również podstawy do uznania, że sąd nie wywiązał się z zawartego w art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązku dokonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Stwierdzonej wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może "naprawić" Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny może oddalić skargę kasacyjną zmieniając błędne uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji (art. 184 in fine p.p.s.a.), nie może jednak zastępować sądu pierwszej instancji i uzupełniać ewidentne braki w uzasadnieniu wyroku. Stwierdzona wada zaskarżonego wyroku nie pozwala też Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Bez pełnego stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym jest wypowiadanie się co do kwalifikacji spornych obiektów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji także co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski