I SA/Lu 136/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (strona, spółka, podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji za okres od stycznia do grudnia 2019 r. opodatkował: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 114,00 m2 z zastosowaniem stawki [...] zł od 1 m2 powierzchni (podatek [...] zł); grunty pozostałe: o powierzchni 1.753,90 m2 za okres styczeń - marzec 2019 r., o powierzchni 1.722,14 m2 za kwiecień 2019 r., o powierzchni 1.697,04 m2 za maj 2019 r., o powierzchni 1.606,00 m2 za czerwiec 2019 r., o powierzchni 1.562,71 m2 za lipiec 2019 r., o powierzchni 1.513,04 m2 za okres sierpień - wrzesień 2019 r., o powierzchni 1.472,60 m2 za okres październik - listopad 2019 r., o powierzchni 1.316,82 m2 za grudzień 2019 r. z zastosowaniem stawki [...] zł od 1 m2 powierzchni (podatek [...] zł); - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: o powierzchni użytkowej 2.891,55 m2 za okres styczeń - marzec 2019 r., o powierzchni użytkowej 2.863,15 m2 za kwiecień 2019 r., o powierzchni użytkowej 2.834,75 m2 za maj 2019 r., o powierzchni użytkowej 2.749,55 m2 za okres czerwiec - lipiec 2019 r., o powierzchni użytkowej 2.579,15 m2 za okres sierpień - listopad 2019 r., o powierzchni użytkowej 2.785,19 m2 za grudzień 2019 r. z zastosowaniem stawki [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek [...] zł); - budynki lub ich części mieszkalne: o powierzchni użytkowej 3.741,63 m2 za okres styczeń - marzec 2019 r., o powierzchni użytkowej 3.649,91 m2 za kwiecień 2019 r., o powierzchni użytkowej 3.583,39 m2 za maj 2019 r., o powierzchni użytkowej 3.324,31 m2 za czerwiec 2019 r., o powierzchni użytkowej 3.160,61 m2 za lipiec 2019 r., o powierzchni użytkowej 3.143,18 m2 za okres sierpień - wrzesień 2019 r., o powierzchni użytkowej 2.990,22 m2 za okres październik - listopad 2019 r., o powierzchni użytkowej 2.195,01 m2 z zastosowaniem stawki [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek [...] zł). Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2019 r. spółka składała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z dokonywaną sprzedażą lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. W korektach deklaracji obowiązujących od stycznia do czerwca, od lipca i od sierpnia 2019 r. spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zwiększyła podstawę opodatkowania za budynki lub ich części pozostałe o tą samą powierzchnię użytkową. Z uwagi na powzięte wątpliwości co do zadeklarowanego podatku organ wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązana w podatku od nieruchomości. W postępowaniu podatkowym ustalono, że na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] stanowiącej działki nr [...] i [...] znajduje się budynek mieszkalny, wielorodzinny wpisany do ewidencji gruntów i budynków pod nr [...] Budynek jest murowany, posiada dziesięć kondygnacji nadziemnych i dwie kondygnacje podziemne. W budynku znajduje się 86 samodzielnych lokali mieszkalnych, samodzielny lokal garażowy oraz samodzielne lokale usługowe. Z czego własność spółki stanowi: jeden wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], cztery niewyodrębnione lokale mieszkalne nr [...], lokale usługowe i udział w lokalu garażowym. W budynku mieszkalnym znajdują się pomieszczenia oraz korytarze, tj. części wspólne budynku nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub spółki. Zgodnie z zestawieniem powierzchni wspólnych przedłożonym przez spółkę wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości od stycznia 2019 r. łączna powierzchnia części wspólnych w budynku przy ul. [...] wynosi 1.289,92 m2. W dniu 23 lutego 2018 r. wydano decyzję nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego z garażami podziemnymi, następnie w maju 2018 r. spółka rozpoczęła sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałami w lokalu niemieszkalnym, tj. garażu wielostanowiskowym. Spółka deklarowała podatek za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym wg stawki właściwej dla budynków lub ich części pozostałych, ponadto w korektach deklaracji złożonych 12 września 2019 r. obowiązujących od stycznia do czerwca, od lipca i od sierpnia 2019 r. zadeklarowała, z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych, podatek za niewyodrębnione lokale usługowe będące jej własnością. Wszystkie lokale użytkowe oraz miejsca w garażu przeznaczono na sprzedaż. W związku z tym, że nie sprzedano jeszcze wszystkich lokali i miejsc parkingowych część powierzchni budynku nadal pozostaje we własności spółki. Spółka podkreśliła, że w sytuacji gdy cała powierzchnia budynku nie jest jeszcze sprzedana część pozostająca w jej posiadaniu jest niezagospodarowana - wolna i zamiarem spółki nie jest prowadzenie w nich działalności gospodarczej, a jedynie sprzedaż. Spółka stoi na stanowisku, że do czasu sprzedaży wszystkich lokali użytkowych i miejsc postojowych powinna płacić jednolity podatek w stawce jak przy budynkach pozostałych, tj. [...] zł/m. Podczas oględzin dokonanych w dniu 8 stycznia 2020 r. na nieruchomościach należących do spółki stwierdzono, że w budynku przy ul. [...] na [...] piętrze znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej [...] zajęty przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, znajduje się w nim biuro spółki. Dla lokalu prowadzona jest księga wieczysta. Lokal został wyodrębniony aktem notarialnym z [...] W trakcie oględzin stwierdzono też, że pomieszczenie gospodarcze o powierzchni 8,62 m2 znajdujące się na pierwszym piętrzę budynku (utworzone w ramach podziału lokalu usługowego o pierwotnym numerze U2) nie było użytkowane. Z lokalem nr [...] w 2019 r. związany był udział wynoszący [...] części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 3.675 m2 oraz te części wspólne budynku i inne urządzenia nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zatem udział w gruncie przynależnym do lokalu mieszkalnego wynosi 40,49 m2, zaś udział w częściach wspólnych budynku wynosi 14,37 m2. Dla przedmiotowej nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dla gruntu stawkę właściwą dla gruntów pozostałych, z uwagi na fakt, iż grunt związany jest z budynkiem mieszkalnym, a dla części wspólnych w budynku przyjęto stawkę właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych, z uwagi na mieszkalny charakter budynku. Dla pomieszczenia gospodarczego organ podatkowy przyjął stawkę właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych (w 2019 r. pomieszczenie to nie było wyodrębnione ani też przynależne do lokalu mieszkalnego), natomiast dla lokalu mieszkalnego nr [...] – stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z uwagi na zajęcie lokalu pod działalność gospodarczą). W zakresie opodatkowania lokali usługowych będących własnością spółki organ wskazał, że część z nich, tj. lokale nr [...] stanowią część budynku mieszkalnego i nie ustanowiono odrębnej własności, a zatem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Natomiast aktem notarialnym z 29 listopada 2019 r. ustanowiono odrębną własność lokali usługowych nr [...] i [...] Organ pierwszej instancji wskazał, że lokale usługowe będące własnością spółki, które nie zostały wyodrębnione, nie ustanowiono dla nich odrębnych ksiąg wieczystych i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią część budynku mieszkalnego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych. Opisane ustalenia dotyczą również niewyodrębnionego lokalu usługowego nr [...] wynajętego w grudniu 2019 r. na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal ten podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych za cały rok 2019. Część lokali, tj. [...] od grudnia 2019 r. została opodatkowana wg stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawą dokonanego rozróżnienia w opodatkowaniu stanowi fakt, że ww. lokale usługowe jako wyodrębnione, z ustanowionymi odrębnie księgami wieczystymi, nie dzielą pod względem podatkowym losu budynku, tylko są odrębnym przedmiotem opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych lokali stosownie do ich charakteru. Organ wyjaśnił, że spółka jest współwłaścicielem wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 4.594,75 m2. Z zapisów księgi wieczystej oraz aktów notarialnych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż z własnością przedmiotowego lokalu związany jest udział wynoszący [...] w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt o powierzchni [...] oraz udział w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach nie służących do użytku właścicieli poszczególnych lokali o powierzchni 470,06 m2. Łączna powierzchnia części wspólnych w budynku wynosi 1.289,92 m2, co wynika z przedłożonego wraz z korektą deklaracji od stycznia 2019 r. zestawienia powierzchni użytkowej w budynku przy ul. [...]. Wskazano, że garaż ten stanowi odrębny przedmiot własności, natomiast spółka jest współwłaścicielem tego lokalu do czasu sprzedaży ostatniego udziału. Organ pierwszej instancji dla opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym przyjął stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mając na uwadze definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu, podobnie jak w przypadku odrębnych lokali użytkowych, przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej jaką należy zastosować do opodatkowania lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego (lokal niemieszkalny) stanowiącego odrębny przedmiot własności, którego spółka jest współwłaścicielem oraz do opodatkowania wyodrębnionych lokali usługowych (lokale niemieszkalne), których spółka jest właścicielem. Zarówno garaż wielostanowiskowy jak i lokale usługowe znajdują się w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych wyżej przedmiotów (zarówno garaż wielostanowiskowy i lokale usługowe) właściwą stawką podatkową jest stawka przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (najwyższa stawka podatkowa). Natomiast w ocenie spółki ww. przedmioty należy opodatkować z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdziło, że sporne lokale usługowe jak również garaż wielostanowiskowy są w posiadaniu spółki jako przedsiębiorcy. Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców (informacja z 2 listopada 2020 r.). Zgodnie z wpisem w KRS przeważającym przedmiotem działalności spółki jako przedsiębiorcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadzi także działalność m.in. w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków. Zarówno lokale usługowe jak i garaż wielostanowiskowy zostały też prawnie wyodrębnione jako lokale użytkowe. Nie dzielą zatem losu prawnego całego budynku, jak też innych jego część (mieszkalnego lub pozostałego). Istotne, zdaniem organu jest, że sporne lokale użytkowe oraz garaż wielostanowiskowy pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zostały one wzniesione w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej). W takiej sytuacji, powinny być one opodatkowane według zasad przewidzianych dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wobec tego, słusznie według Kolegium organ pierwszej instancji ocenił, że przedmiotowe lokale powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Organ nadmienił, że nie jest sporne, że budynek, w którym wyodrębniono garaż wielostanowiskowy należy do kategorii budynków mieszkalnych. Znajdujący się w nim garaż stanowi jednak odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, co pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru opodatkowania lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium sporne wyodrębnione lokale usługowe oraz garaż wielostanowiskowy posiadające odrębne księgi wieczyste należy opodatkować stawką jak dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże i lokale użytkowe będące własnością spółki prowadzącej działalność gospodarczą związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organ zupełnie pomija, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy, który wytworzył go w ramach prowadzonej działalności jako towar do sprzedaży; - art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu i zbadaniu wszystkich okoliczności sprawy oraz zaistniałego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że według spółki należy mieć na uwadze, iż posiadanie przez przedsiębiorców nieruchomości najczęściej wiąże się z koniecznością uiszczenia podatku według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawki podatku przewidzianej dla lokali mieszkalnych i gruntów pozostałych, jednakże sam fakt znajdowania się budynku w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że jest on związany z prowadzeniem przez ten podmiot działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie spółka prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz lokali użytkowych. Budynek, który podlega opodatkowaniu, jest przedmiotem wytworzonym przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Lokale, co do których istnieje spór, którą stawkę podatkową należy zastosować, zdaniem strony nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, bowiem stanowią wyłącznie przedmiot (towar), jaki został w ramach prowadzonej działalności wytworzony. Zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej wynikać powinno z tego, czy budynek lub jego część został zajęty lub nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że wyłącznie faktyczne zajęcie budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej daje podstawę do zastosowania wyższej stawki podatkowej, natomiast sam fakt posiadania tego budynku przez przedsiębiorcę nie stanowi przesłanki do jej zastosowania. Jak wynika z ustaleń organów budynek, którego dotyczy sprawa, jest budynkiem mieszkalnym, a zlokalizowane w nim garaże i lokale użytkowe nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeznaczeniem tych lokali jest docelowo ich sprzedaż, a spółka z nich nie korzysta, nie zajmuje ich ani także ich nie wynajmuje. Spółka przypomniała, że wszystkie lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca parkingowe od początku były przeznaczone na sprzedaż, proces sprzedaży trwa nadal i stąd cześć powierzchni budynku nadal stanowi własność dewelopera. Spółka nie korzysta z tych powierzchni, nie prowadzi w nich działalności, są one jedynie towarem oczekującym na nabywcę. Zdaniem spółki nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że lokale będące przedmiotem opodatkowania nie mogłyby być wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem jej działalności jest budowa i sprzedaż lokali, a nie ich wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności. Wobec powyższego organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r., sygn. akt SK 39/19 podniosło, że formalne kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie było w rozpoznawanej sprawie jedyną przesłanką wymierzenia podatku według najwyższych stawek. Organ podniósł, że w zaskarżonej decyzji odniósł się także do okoliczności, z których wynikał związek spornych lokali niemieszkalnych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 zw. dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowałoby koniecznością uchylenia tej decyzji. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Kwestią sporną jest wysokość stawki podatkowej jaką należy zastosować do opodatkowania udziałów w lokalu użytkowym - garażu wielostanowiskowym (lokal niemieszkalny) stanowiącym odrębny przedmiot własności, którego skarżąca jest współwłaścicielem oraz do opodatkowania wyodrębnionych lokali usługowych (lokale niemieszkalne), których spółka jest właścicielem. Zarówno garaż wielostanowiskowy jak i lokale usługowe znajdują się w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym. Organy stoją na stanowisku, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych wyżej przedmiotów (zarówno garaż wielostanowiskowy i lokale usługowe) właściwą stawką podatkową jest stawka przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (najwyższa stawka podatkowa), przy czym dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej, nie jest konieczne stwierdzenie czy lokale takie są faktycznie wykorzystywane (zajęte) dla celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest też, że sporne lokale użytkowe oraz garaż wielostanowiskowy pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zostały one wzniesione w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej). Natomiast skarżąca w toku postępowania podatkowego jak i w skardze wskazuje, że ww. przedmioty należy opodatkować z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Strona stoi na stanowisku, że sam fakt posiadania przez nią spornych lokali użytkowych nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania wskazanej stawki podatkowej. W jej ocenie dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej konieczne jest faktyczne ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast przeznaczeniem posiadanych przez skarżącą lokali jest docelowo ich sprzedaż, a spółka w żaden sposób z nich nie korzysta, nie zajmuje ich ani także ich nie wynajmuje. Powyższa argumentacja skarżącej odnosiła się także do kwestionowanego przez nią opodatkowania najwyższą stawką podatkową garażu wielostanowiskowego, którego jest współwłaścicielem. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.") wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, co uzasadnia m. in. art. 5 u.p.o.l. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego, czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zakres podmiotowy podatku został natomiast wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4). Dokonując wykładni ww. przepisów należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401) z dniem 3 marca 2021 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym orzeczeniem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę. Zatem w świetle zastosowania prawidłowej wykładni językowej cytowanych wyżej przepisów prawa, aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym udziały w lokalu użytkowym - garażu wielostanowiskowym oraz lokale usługowe, stanowiące odrębny przedmiot własności) mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one: zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, że: nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc po uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystywana wprost na ten cel. Zdaniem tego Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyżej przytoczony pogląd jest zgodny z wyżej powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z jej działalnością gospodarczą nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez nią jako przedsiębiorcę, ale także na ich wykorzystaniu w działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadzi także działalność m.in. w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków. Zarówno garaż wielostanowiskowy jak i lokale usługowe znajdują się w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym i zostały prawnie wyodrębnione jako lokale niemieszkalne. Nie dzielą zatem losu prawnego całego budynku, jak też innych jego część (mieszkalnego lub pozostałego). Wydzielone części użytkowe są nieoddzielną częścią działalności gospodarczej polegającej na budowaniu i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Lokale użytkowe są zajęte na działalność developerską, której sensem jest sprzedawanie wybudowanych budynków i ich części i pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w takiej sytuacji, powinny być one opodatkowane według zasad przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wywiódł, że z legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartej w przytoczonym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika wprost, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego takie stanowisko jest błędne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji jednak rozszerzyło argumentację przemawiającą za opodatkowaniem spornych lokali niemieszkalnych najwyższą stawką stwierdzając, że istotne w sprawie jest to, iż będące w posiadaniu skarżącej lokale użytkowe oraz garaż wielostanowiskowy pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zostały one bowiem wzniesione w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej). Wszystkie lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca parkingowe są jedynie towarem oczekującym na nabywcę. Od początku były przeznaczone na sprzedaż, proces sprzedaży trwa nadal i stąd cześć powierzchni budynku nadal stanowi własność dewelopera. Jak wyżej była mowa w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Jednakże, w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, powyższa teza w żaden sposób nie obliguje do zakwestionowania ustaleń i oceny organów podatkowych zapadłych w niniejszej sprawie. Fakt związania lokali użytkowych i garażu wielostanowiskowego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, w świetle dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń jest bowiem oczywisty, co zostało także dostrzeżone przez organ drugiej instancji.. Wobec tego należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe lokale powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z tego względu, zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Natomiast argument podnoszony przez skarżącą w odwołaniu i skardze, że sporne lokale "są jedynie towarem oczekującym na nabywcą" świadczy wręcz o związaniu tych lokali z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Jak wynika z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń organów podatkowych budynek, w którym położone są sporne przedmioty opodatkowania został wybudowany w celu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Zatem zarówno budowa a następnie sprzedaż lokali czy też udziałów w garażu wielostanowiskowym dokonywana jest w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze i zamieszczonych w kodeksie postępowania administracyjnego to wyjaśnić należy, iż nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały bowiem wydane w ramach postępowania podatkowego, którego przebieg regulują przepisy Ordynacji podatkowej a nie kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Przepis ten stanowi, iż przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, Vi VIII (wymienione wyjątki nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Tym samym nie mogły być stosowane w postępowaniu podatkowym a w konsekwencji naruszone przez organy podatkowe w tym postępowaniu. Nie zostały również naruszone analogiczne regulacje zamieszczone w Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 § 1 (art. 75 § 1 k.p.a.), art. 187 § 1 (art. 77 § 1 k.p.a.), art. 191 (art. 80 k.p.a.). Stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo i nie jest sporny (co zresztą przyznano w skardze). Natomiast kwestią sporną jest ocena prawna tego stanu faktycznego wyrażona przez organy podatkowe, z czym skarżąca się nie zgadza oraz wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Sumując, Sąd uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy stanowisko organu podatkowego odpowiada prawu jak i postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.