III FSK 4838/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 244/21 w sprawie ze skargi J. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 244/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. i J. K. (dalej jako: "Strony", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. 1.2. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zasadność opodatkowania nieruchomości, których strony pozostawały współwłaścicielami, oznaczonych jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane) podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Zdaniem skarżących, grunty oznaczone jako Bp były w rzeczywistości gruntami rolnymi, tak jak miało to miejsce do 2016 r., a ustalenie podatku na podstawie danych z 1998 r. było w ocenie stron nieprawidłowe, ponieważ zostało oparte na sfałszowanym zgłoszeniu zmian do ewidencji gruntów. Strony wskazały, że nie wystąpiły żadne zdarzenia, które spowodowałyby zmianę kwalifikacji gruntów oraz nie brały udziału w postępowaniu związanym z wprowadzeniem do ewidencji gruntów zmian użytkowania działek objętych decyzją. Strony podniosły, że nabyły tylko działki rolne i nigdy na działkach tych nie powstały budowle trwale związane z gruntem. Sąd pierwszej instancji uznał skargę stron za bezzasadną. WSA w Szczecinie podniósł, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 o.p., dokonały prawidłowej oceny, na podstawie tego materiału. Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020, poz. 2052 ze zm., dalej: "u.p.g.k."), Sąd wskazał, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym, a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, gdyż dane te dla organu są wiążące. W związku z powyższym, w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że co do zasady, dla celów podatkowych, o kwalifikacji gruntów decyduje jej oznaczenie wskazane w ewidencji gruntów i budynków, nie rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości. Trafnie więc organ podatkowy opodatkował grunty oznaczone jako Bp podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Burmistrza C., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, wedle norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. 2018, poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie; 1. art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 6, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), w związku z art. 1 Ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty skarżących położone w O. [...] składające się z działek nr nr [...] o pow. 0,4995 ha, Nr [...] o pow. 0,2872 ha, Nr [...] o pow7.0,1013 ha. Nr [...] o pow. 0,0940 ha stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane w rozumieniu u.p.o.l., w związku z czym winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako "grunty", pomimo że konstrukcja (sposób użytkowania, spełnienie warunków terenu oznaczonego Bp) nie spełnia wymaganych przez u.p.o.l. warunków do uznania jej za "zurbanizowane tereny niezabudowane" oznaczone w ewidencji Bp, co doprowadziło do wydania decyzji o nałożeniu obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości zamiast rolnego, 2. art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na jego wynik, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak należytego i wystarczającego przeprowadzenia przez SKO postępowania dowodowego w niniejszej sprawie oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów, 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie sposobu użytkowania gruntów skarżących położonych w O. [...] składających się z działek nr [...] o pow. 0,4995 ha, nr [...] o pow. 0,2872 ha, nr [...] o pow7. 0,1013 ha, nr [...] o pow. 0,0940 ha oraz spełniania przez te grunty pojęcia "zurbanizowane tereny niezabudowane", które zdyskwalifikowało by te grunty jako tereny "zurbanizowanych terenów niezabudowanych" w rozumieniu u.p.o.l. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 2 lutego 2021 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących kasacyjnie w dniu 24 lutego 2022 r. natomiast organowi w dniu 9 lutego 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1a ust. 1 pkt 6, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w art. 7a ust. 2 tej ustawy określono, iż "ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...)". Także ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.) jednoznacznie wskazuje w art. 1, że "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Z powyższych przepisów wynika zatem, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości muszą uwzględniać dane zawarte w ewidencjach gruntów i budynków, a zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). 3.4. W uchwale NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wskazano, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. 3.5. Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalając wymiar podatku, organ podatkowy jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z ewidencji dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem. 3.6. W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja, zdaniem skarżących kasacyjnie, narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na jego wynik, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak należytego i wystarczającego przeprowadzenia przez SKO postępowania dowodowego w niniejszej sprawie oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów oraz zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. To, że organy - prawidłowo wszak - wzięły pod uwagę zasadę związania wpisem do ewidencji gruntów i budynków wynikającą z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie oznacza, że naruszyły wskazane przepisy postępowania dowodowego. Co prawda w świetle art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym wszystkie dowody mają równą moc dowodową, jednakże przepisy szczególne nadają ewidencji gruntów i budynków szczególną moc dowodową (vide art. 21 ust. 1 u.p.g.k.). Ewidencja ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych podstawę określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.), więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 o.p. Moc dowodowa dokumentu urzędowego może co prawda zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 o.p., ale w tym przypadku organ podatkowy nie ma możliwości dokonania zmian w ewidencji. Nie zalicza się on bowiem do podmiotów, wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.g.k., którym przysługuje możliwość zgłoszenia staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków. 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska