I SA/Gl 381/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow ( spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.177 (słownie: cztery tysiące sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku Białej (dalej jako "organ odwoławczy", "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3a, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w B. (dalej jako "Spółka", "podatniczka", "skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka złożyła w dniu 31 stycznia 2019 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2019 r., której podstawę opodatkowania stanowiły: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, grunty pozostałe o pow. [...] m2, grunty zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego oraz organizacje pożytku publicznego o pow. [...] m2, grunty stanowiące drogi o pow. [...] m2, grunty pod wodami o pow. [...] ha, budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Wskazała także, że posiada status zakładu pracy chronionej i wyżej wskazane przedmioty opodatkowania zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2 (za okres czerwiec-grudzień 2019 r.), grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych powyżej 1 ha o powierzchni [...] ha oraz budowle o wartości [...] zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła podatniczka zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, co w jej ocenie skutkuje błędnym zastosowaniem przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w skutek czego zakwestionowane zostało prawo Spółki do zwolnienia określonego w tym przepisie, pomimo że podatniczka spełnia warunki w nim określone, tj. jest zakładem pracy chronionej, a także zgłosiła przedmiot zwolnienia organowi nadającemu jej status takiego zakładu. Ponadto podniesiono, że przy wymiarze podatku nie uwzględniono okoliczności, że musi ponosić corocznie koszty usuwania skutków zalewania z nieruchomości sąsiednich przedmiotu zwolnienia, przedmiot zwolnienia jest udostępniany dla społeczeństwa i to na zasadzie non-profit, natomiast Gmina wykorzystuje go do promocji. Podkreśliła, że posiada status zakładu pracy chronionej i wykorzystuje przedmiot opodatkowania do jego prowadzenia. Tymczasem organ podatkowy nie zadał sobie trudu, pomimo kwestionowania powyższej okoliczności, do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie uwzględnił, że Spółka może w rzeczywistości wykorzystywać jedynie 40% całej powierzchni, bowiem na polu golfowym znajduje się staw, zaś cały teren otoczony jest drzewami i krzakami, który to teren nie może być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym 60% terenu wydzierżawionego od gminy nie ma dla podatniczki żadnej wartości użytkowej, pomimo uznania go za zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała także, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego do decyzji o uznaniu za zakład pracy chronionej nie podaje się numerów działek, a jedynie miejsce prowadzenia takiego zakładu. Co więcej wydając uprzednio zaświadczenia o przyznaniu pomocy de minimis skarżącej w zakresie ww. zwolnienia organ podatkowy nigdy nie żądał wskazania numerów działek. Ponadto zaznaczono, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się Ośrodek Rehabilitacyjno-Sportowy – rehabilitacji ruchowej, z którego mogą bezpłatnie korzystać wszyscy niepełnosprawni pracownicy Spółki, a także zawarła umowę najmu na gabinet rehabilitacyjny. Ma także zawartą umowę z Pogotowiem Ratunkowym NZOZ w P. o objęciu pracowników Spółki całodobową doraźną opieką lekarską świadczoną zarówno w siedzibie Pogotowia, jak też miejscu wezwania. Nabywa także w miarę potrzeb środki trwałe służące niepełnosprawnym pracownikom. Z działalnością w P. wiąże się także zatrudnienie konkretnych osób niepełnosprawnych wykonujących pracę właśnie w tej lokalizacji. Wyjaśniła także, że nie można czynić jej zarzutu co do braku udzielenia informacji kontrolującym ją inspektorom, bowiem o taką dokumentację nie występowali. Ostatecznie odwołała się do względów społecznych, które jej zdaniem winny być wzięte pod uwagę. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było objęcie przez podatnika wszystkich przedmiotów opodatkowania zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Odwołało się do treści art. 21 § 3 O.p. i art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i stwierdziło, że skarżąca jest przedsiębiorcą, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z wydanej na rzecz Spółki decyzji wynika, że posiada ona status zakładu pracy chronionej jednakże na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a zatem zwolnienie jej nie przysługuje. W skardze na powyższą decyzję Spółka naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 pkt. 4 u.p.o.l., w związku z art. 28 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: z202or. Dz. U. poz. 426 ze zm., dalej jako u.r.z."), to jest taką kwalifikację prawną dokonaną przez organy obu instancji prowadzonego przez skarżącą pola golfowego w P. na podstawie tych przepisów, że obiekt ten nie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości przysługującego zakładom pracy chronionej, gdyż nie był zajęty na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Taka kwalifikacja jest według skarżącej błędnym zastosowaniem ww. przepisów prawa materialnego, gdyż warunek podmiotowy (określone wielkości dla zakładu pracy chronionej) organ odwoławczy odniósł do przedmiotu (konkretnie pola golfowego), dla którego warunkiem jest jedynie zajęcie na prowadzenie zakładu pracy chronionej, a nie w sposób samoistny zakładu pracy chronionej. Tymczasem to podatniczka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie punkt prowadzenia działalności w P. (czy innym miejscu). Kolegium wbrew wykładni językowej i logicznej pomyliło więc kwestię "bycia" zakładem pracy chronionej od kwestii "prowadzenia" zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy zastosował więc całkowicie błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca oświadczyła, że jako spółka będąca zakładem pracy chronionej (bez podziału na punkty prowadzenia działalności spełniała w okresie, którego dotyczy decyzja, warunek określony w art. 28 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.r.z., to jest posiadała wskaźnik co najmniej 30% ogółu zatrudnionych osób o schorzeniach wymienionych w tym przepisie. Ponadto, poza ww. błędną wykładnią przepisu prawa materialnego, w ocenie Spółki, doszło również do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji, gdyż pole golfowe w P. nie tylko spełniało wymogi dla zakładu pracy chronionej, a skarżąca wymogi określone w art. 28 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.r.z., ale była tam faktycznie prowadzona działalność zakładu pracy chronionej, zatem przedmiotowe pole golfowe było zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt. 4 u.p.o.l. zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Zdaniem podatniczki doszło także do naruszenia przepisów postępowania, co polegało na pominięciu lub nie odniesieniu się do wielu przedstawianych przez skarżącą w trakcie postępowania przed organami obu instancji dowodów przedkładanych na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez Spółkę zakładu pracy chronionej na polu golfowym w P.. W jej ocenie, gdyby dowody te zostały wzięte przez organy obu instancji pod uwagę, to inaczej niż to nastąpiło zostałby ustalony stan faktyczny. Wskazała, że doszło zatem do naruszenia art. 180, art. 191, art. 121 i art. 194 O.p. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i obciążenie organu kosztami postępowania. Uzasadniając zarzuty, podatniczka podkreśliła, że jej zdaniem organ odwoławczy wbrew wykładni językowej i logicznej pomylił kwestie "bycia zakładem pracy chronionej" od kwestii "prowadzenia zakładu pracy chronionej". Wskazała, że jako spółka będąc zakładem pracy chronionej (bez podziału na punkty prowadzenia działalności) spełniała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, warunek określony w art. 28 ust. l pkt 1 b u.r.z., tj. posiadała wskaźnik co najmniej 30 % ogółu zatrudnionych osób o schorzeniach wymienionych w tym przepisie. Ponadto pole golfowe w P. nie tylko spełniało wymogi dla zakładu pracy chronionej, ale także była tam prowadzona działalność zakładu pracy chronionej. Skarżąca wywiodła, że dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędna wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. polega na uznaniu, że warunek wynikający z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b u.r.z. odnosi do przedmiotu (pola golfowego), a nie jak powinno być do podmiotu czyli prowadzącego zakład pracy chronionej. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu Spółka wskazała, ze zastosowana wykładnia jest kuriozalna, niejako z góry wyłącza zastosowanie ulgi dla zakładu pracy chronionej posiadającego więcej niż 3 punkty prowadzenia działalności, bowiem ,,brakłoby'' niepełnosprawnych ze szczególnymi schorzeniami nawet gdyby stanowili 100% załogi pracowniczej. Zarzuciła również, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ustalił rzeczywistej liczby osób ze schorzeniami, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b u.r.z. na rzecz pola golfowego w P., wobec czego dokonana wykładnia nie ma oparcia w ustaleniach stanu faktycznego. W dalszej części uzasadnienia swojej skargi skarżąca podniosła, że podczas postępowania dostarczyła dokumenty świadczące o prowadzeniu w P. zakłady pracy chronionej tj. decyzji Wojewody o statusie zakładu pracy chronionej, umowy z Pogotowiem Ratunkowym NZOZ, dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków (ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) na potrzeby pola golfowego, umowę dzierżawy, karty stanowiskowe dotyczące pracy osób niepełnosprawnych w P., które świadczą o zajęciu pola golfowego na prowadzenie zakładu pracy chronionej. W konsekwencji brak odniesienia się do w/w dokumentów powoduje, że stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Zwróciła również uwagę na fakt, że wykładnia omawianego przepisu przeprowadzona została przez organ odwoławczy wbrew wcześniejszym ustaleniom organu podatkowego, bowiem przez wiele lat otrzymywała od organu podatkowego zaświadczenia de minimis potwierdzające właściwe zastosowanie ulgi, a jednocześnie stan prawny i faktyczny dotyczący okresu objętego decyzją nie różnił się od stanu z lat wcześniejszych. Podkreśliła, że zakwestionowanie zastosowania przez Skarżącą ulgi nastąpiło zupełnie z odmiennych powodów przez organ podatkowy i organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. W ocenie Kolegium skarżąca, jako zakład pracy chronionej zatrudniająca osoby niepełnosprawne osiągająca wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych spełniająca warunek wynikający z art. 28 ust. pkt 1 lit. a u.r.z., nie spełnia przesłanki podmiotowej. Tym samym ustalanie czy skarżąca spełnia warunki przedmiotowe wynikające z powyższego zwolnienia było zbędne. W konsekwencji skoro pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie charakteryzuje się określoną cechą to przywołane przez skarżącą w skardze dowody tj. umowa z Pogotowiem Ratunkowym NZOZ, dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków (ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) na potrzeby pola golfowego, karty stanowiskowe dotyczące pracy osób niepełnosprawnych w P., które świadczą o zajęciu pola golfowego na prowadzenie zakładu pracy chronionej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Kolegium organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania czy taki warunek wynikający z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.r.z. spełnia pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej. Organem właściwym do ustalania czy i jaki warunek spełnia prowadzący zakład pracy chronionej jest Wojewoda, a warunek ten powinien wynikać z jego decyzji przyznającej pracodawcy status zakładu pracy chronionej. W konsekwencji w ocenie Kolegium zarzut dotyczący braku ustaleń faktycznych w tym zakresie jest nietrafny. To samo dotyczy twierdzenia skarżącej, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spełniała warunek określony w art. 28 ust. 1 pkt 1 b u.r.z., tj. posiadała wskaźnik co najmniej 30 % ogółu zatrudnionych osób o schorzeniach wymienionych w tym przepisie. Nie wynika to z decyzji Wojewody z dnia [...], a w piśmie z dnia 13 czerwca 2019 r. wyjaśniono, że na podstawie informacji półrocznych przesyłanych przez spółkę weryfikowane było spełnienie warunku określonego w art. 28 ust. 1 pkt i lit. a u.r.z., zatem nie zachodziła konieczność sprawdzania czy spółka spełnia warunek określony w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Zdaniem Kolegium to pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej powinien przedłożyć Wojewodzie dokumenty potwierdzające, że zatrudnia osoby wskazane w tym przepisie. Kolegium również zauważyło, że organ podatkowy prowadząc postepowanie nie dysponował kompletną decyzją Wojewody z dnia [...] Dopiero w postępowaniu odwoławczym na wezwanie Kolegium skarżąca przedłożyła kompletną decyzję przyznającą jej status zakładu pracy chronionej, bowiem jak wynika tej decyzji spełnia wymagania określone przepisem art. 28 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy. Jednak spełnienie wymagań określonych w tym przepisie, nie uprawnia skarżącej do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Również fakt wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis nie ma, zdaniem Kolegium, wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia (ograniczone jest do niezbędnego zakresu) jest postępowaniem odrębnym od postepowania wymiarowego (określającego). Pismem z dnia 18 czerwca 2021 r. skarżąca zajęła stanowisko wobec odpowiedzi na skargę organu. Podtrzymując stanowisko w sprawie podkreśliła, że w odpowiedzi na skargę pojawiły się kwestie uprzednio niepodniesione w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do dokumentów składanych wojewodzie w zakresie wskazującym na spełnienie przesłanek z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit b u.r.z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja, jako naruszająca prawo, podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy należy zaznaczenia wymaga, że na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2021 r. Sąd rozpoznawał pięć spraw zainicjowanych skargami Spółki na decyzje Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości w kolejnych latach, tj. za 2015-2019 r. We wszystkich tych sprawach o sygn. akt I SA/Gl 377-381/21 nastąpiła tożsamość nie tylko zarzutów skargi, akta administracyjne były wspólne dla wszystkich tych spraw, ale także wystąpiła ta sama przesłanka uchylenia decyzji. Stąd też uzasadnienie we wszystkich sprawach będzie jednakowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że kontrola legalności decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyznaczona została przepisem art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, została wydana z naruszeniem art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zatem przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności, wywiedziona z art. 78 Konstytucji, oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Co więcej kontrola decyzji drugoinstancyjnej nie może się ograniczać jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Co więcej, z uwagi na zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, uregulowanego w art. 233 O.p., dopuszczalne zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i nie jest możliwe skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji wskazanej w art. 229 O.p. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji. Co więcej Sąd, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04). Oceniając zatem zaskarżoną decyzję należy zauważyć, że Kolegium utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Jednakże lektura uzasadnienia wskazuje, że opisano w niej w sposób skrótowy postępowanie przed organem podatkowym, wskazano na treść dwóch przepisów (art. 21 § 3 O.p. oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.) wyjaśniono charakter zwolnienia wynikającego z drugiego z tych przepisów, a następnie stwierdzono, że skarżąca warunku wskazanego w tym przepisie nie spełnia z uwagi na treść wydanej wobec niej decyzji. W tym ostatnim fragmencie ograniczyło się przy tym do stwierdzeń zawartych w kilku zdaniach. Kolegium zatem nie tylko nie wypowiedziało się co do samego przedmiotu opodatkowania (działek objętych decyzją w odniesieniu do umowy dzierżawy), ale także nie dokonało analizy możliwości ich opodatkowania w kontekście obowiązujących w 2019 r. przepisów u.p.o.l. oraz aktów prawa miejscowego regulujących wysokość stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Co więcej nie oceniło także w powyższym zakresie samej decyzji organu podatkowego, pomimo utrzymania jej w mocy, w tym kwestii ewentualnych zwolnień wskazywanych w złożonej przez Spółkę deklaracji. Uzasadnienie decyzji dotyczy jedynie braku możliwości zastosowania zwolnienia jakiego domaga się skarżąca i to też bez zawarcia argumentacji wskazującej dlaczego zdaniem Kolegium decyzja wojewody przesądza o takiej kwalifikacji prawnej. Pominięto także argumentację Spółki co do zajętości przez nią jedynie części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że z przyczyn wskazanych w odwołaniu (wyższe odpisy amortyzacyjne) uznaje je za zajęte nie oznacza, że w świetle przepisów prawa podatkowego za takowe mogą być uznane. To kwalifikacja prawnopodatkowa, a nie wola strony ma decydujące znaczenie, a tej w zaskarżonej decyzji brak. Co więcej organ odwoławczy nie wypowiedział się co do zupełności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, w tym możliwości oparcia się na kserokopiach m.in. umowy dzierżawy i aneksu do niej, a także złożenia stosownych deklaracji Spółki w odpowiedzi na pismo Kolegium, jak również potwierdzenia zawartych oświadczeń organu podatkowego w materiale dowodowym (pismo z dnia 26 czerwca 2020 r.). Dostrzeżenia wymaga przy tym, że w odpowiedzi na skargę Kolegium przyznaje, że organ podatkowy nie dysponował całością decyzji właściwego wojewody z dnia [...] (mimo, że to ta decyzja stanowiła podstawę rozstrzygnięcia). Organ odwoławczy wskazuje przy tym, że decyzję taką otrzymał w odpowiedzi na własne wezwanie, choć z akt sprawy wynika, że jest to kserokopia, nie zaś kopia poświadczona z oryginałem. Sąd dostrzega, że w odpowiedzi na skargę Kolegium odnosząc się do zarzutów skargi co do braku wypowiedzi co do dowodów przedstawionych przez skarżącą (analogiczne zarzuty zawarte były w odwołaniu), jednakże to nie odpowiedź na skargę stanowi o rozstrzygnięciu organu odwoławczego, a zawarta w niej argumentacja nie może stanowić o uzupełnieniu decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego będzie ocena, czy materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do wydania po raz kolejny rozstrzygnięcia, a jeśli wymaga uzupełnienia to w jakim zakresie. Jeżeli uzna że materiał jest wystarczający, w ramach dwuinstancyjności postępowania rozpozna sprawę ponownie, odnosząc się co do przedmiotu opodatkowania (działek i ich wielkości), zajętości na działalność gospodarczą, możliwości ich opodatkowania w odniesieniu do właściwych przepisów u.p.o.l. (z uwzględnieniem wprowadzonych nowelizacji), właściwych stawek, a także kwestii zwolnień, nie ograniczając się jedynie do zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., ale także innych wymienionych w art. 7 u.p.o.l. zwolnień. Z uwagi na naruszenie art. 127 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd zmiarkował koszty na podstawie art. 206 p.p.s.a. redukując wysokość wynagrodzenia kosztów zastępstwa procesowego do 1/5, wobec jednorodzajowości spraw i sformułowanych w skargach zarzutów, wpływających obniżająco na jednostkowy nakład pracy pełnomocnika w każdej ze spraw.