I SA/Kr 539/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 lutego 2021 r. nr: [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 22 lutego 2021 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił T. D. zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek należnych za okres od 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z §10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 152), płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 roku, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Zgodnie z § 11 pkt 2 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., nie później niż do dnia 28 lutego 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. ZUS podał, że skarżący we wniosku o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek oświadczył, że przychód uzyskany w grudniu 2020 r. jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Z analizy danych wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną według PKD kodem 56.10.A dopiero od 9 listopada 2020 r. Tak więc brak jest możliwości dokonania oceny spadku przychodu z tej działalności w stosunku do grudnia 2019 r. W związku z tym organ stwierdził, że strona nie spełnia jednego z kryterium do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie T. D. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyznanie skarżącemu zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, ewentualnie uchylenie decyzji z dnia 22 lutego 2021 r. zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. §10 ust. 1 ww. rozporządzenia poprzez odmowę prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek, mimo że skarżący prowadził przeważającą działalność oznaczoną kodem 56.10.A na dzień 30 listopada 2020 r. oraz uzyskał przychód w grudniu 2020 r. niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z działalności w tym samy miesiącu kalendarzowym w 2019 r.; 2. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady praworządności poprzez wydanie decyzji, noszącej znamiona dowolności i arbitralności, bez wyjaśnienia konkretnych przyczyn leżących u podstaw wydania decyzji oraz wnikliwego rozpoznania sprawy; II. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 10 §1 i art. 79a§1 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; 2. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez niepodjęcie przez ZUS czynności zmierzających do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia niniejszej sprawy co było niezbędne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych; 3. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75§1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie przez ZUS błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie oceny od kiedy skarżący prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007 – kodem 56.10.A od 9 listopada 2020 r., mimo że skarżący działalność oznaczoną przedmiotowym kodem prowadzi od 1 lipca 2015 r. (jak wynika ze zgłoszenia aktualizacyjnego); 4. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 107 §3 k.p.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia wydanej decyzji, w tym odniesienia się do przeprowadzonych dowodów, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji; 5. art. 107 §3 k.p.a. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do arbitralnego stwierdzenia braku spełnienia przez skarżącego przesłanek do uzyskania zwolnienia i nieodniesienia się konkretnie do przeprowadzonych dowodów, poprzestając na stwierdzeniu o analizie danych, bez doprecyzowania jakie konkretne dane podlegały analizie. W uzasadnieniu skarżący podkreślił w szczególności, że wpis do CEIDG ma charakter jedynie deklaratoryjny. W konsekwencji o zmianie przeważającej działalności gospodarczej powinien stanowić nie wpis do CEIDG, a okoliczności faktyczne, wskazujące na zasadność uznania, że płatnik od 1 lipca 2015 r. świadczy w przeważającym wymiarze usługi objęte PKD 56.10.A. Dokonana zmiana dnia 9 listopada 2020 r. przeważającej działalności PKD z 62.03.Z na 56.10.A miała charakter jedynie aktualizacyjny, dlatego też skarżący określił, że zmiana ta nastąpiła dnia 1 lipca 2015 r., gdyż znajdowało to potwierdzenie w okolicznościach sprawy. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy na wstępie zauważyć, że podobnym problemem jak w niniejszej sprawie zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 489/21 (wyrok z dnia 9 czerwca 2021 r.) oraz WSA w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 308/21 (wyrok z dnia 27 maja 2021 r.). Przedstawioną w uzasadnieniach wyroków wydanych w tych sprawach argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i dlatego posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. Materialnoprawną podstawą decyzji z dnia 22 lutego 2021 roku był przepis art. 31 zy ust. 1 ustawy COVID-19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 152). Art. 31zy ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. W myśl art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Stosownie natomiast do treści § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo–31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z – którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. §10 ust. 2 rozporządzenia stanowi natomiast, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Zarzuty i argumenty skarżącego odnosiły się do tego, że dokonana w dniu 9 listopada 2020 r. zmiana przeważającej działalności PKD z 62.03.Z na 56.10.A miała charakter jedynie aktualizacyjny, potwierdzający stan faktyczny, a nie jego kreujący, dlatego też określił on, że zmiana ta nastąpiła dnia 1 lipca 2015 r.. W zaskarżonej decyzji ZUS przyjął natomiast, że skarżący działalność oznaczoną kodem 56.10.A prowadził dopiero od 9 listopada 2020 r., zatem brak było możliwości dokonania oceny spadku przychodu z tej działalności w stosunku do grudnia 2019 r. W świetle ww. zacytowanych przepisów Sąd stwierdza, że warunek prowadzenia określonego rodzaju działalności dotyczy rodzaju działalności faktycznie prowadzonej w dniu 30 listopada 2020 r. oraz przychodu, jaki z tej działalności został osiągnięty przez płatnika w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwolnienie. Powołane przepisy nie wymagają natomiast, jak błędnie przyjął Zakład, aby płatnik prowadził taki rodzaj działalności, jak w dniu 30 listopada 2020 r., także w okresie porównawczym (w sprawie w grudniu 2019 r.). Działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było ustalenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek COVID-19, w tym - jak wynika z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 - na skutek ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających ze stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz konsekwencji COVID-19 w obszarach życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób nimi dotkniętych. Rodzaj działalności prowadzonej w okresie porównawczym nie ma zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia. Istotny jest tylko fakt prowadzenia (jakiejkolwiek) działalności oraz to, jaki płatnik osiągnął w tym okresie porównawczym przychód. Aby skorzystać ze zwolnienia podmiot uprawniony do ulgi musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniu rodzaj działalności w dniu 30 listopada 2020 r. i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zaprezentowaną wyżej wykładnię potwierdza także treść przepisów stanowiących delegację ustawową do wydania rozporządzenia, na podstawie którego rozpatrywano wniosek skarżącego, tj. art. 31zy ust. 1 i 2 ustawy COVID-19, w szczególności art. 31zy ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, w którym zawarto odesłanie tylko do art. 31zy ust. 2 pkt 2, ale już nie do art. 31zy ust. 2 pkt 3. Przy interpretacji należało uwzględnić także brzmienie art. 31zua ustawy COVID-19. Sąd stwierdza, że Zakład oparł więc rozstrzygnięcia na dodatkowym warunku, który z przepisów nie wynika. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że ustalenia faktyczne jakich dokonał Zakład, wynikały z przyjęcia wadliwych założeń dowodowych. Postępowanie wyjaśniające ograniczono wyłącznie do wyników analizy treści wpisów w rejestrze CEIDG. Takie zawężenie było nieuprawnione. Sąd wskazuje w związku z tym, że w rozpoznanej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie przywołanego art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej: rozporządzenie PKD) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443, ze zm., dalej: u.o.s.p.) została unormowana klasyfikacja PKD. W załączniku PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7 wyjaśniono, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 4 u.s.o.p. wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Choć w powyższej ustawie brak definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej" to w art. 46 zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. W myśl § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 z późn. zm., dalej: rozporządzenie o metodologii) wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Stosownie do treści § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o metodologii rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Wobec powyżej cytowanych przepisów pojęcie "przeważającej działalności" należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Należy zaznaczyć, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. W skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1.0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. wchodzi ustawa COVID-19 łącznie z ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2020 r. poz. 569) Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić obywateli i polskie państwo przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa. Właściwe zdefiniowanie pojęcia przeważającej działalności i dokonanie wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii COVID-19 faktycznie ponoszą. Zatem chodzi o to, żeby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD. Organ ewidencyjny, ani później podatkowy, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13, LEX nr 1572566). W wyroku z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową. Powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest zdaniem Sądu istotne na gruncie właściwego odczytania art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Sąd stwierdza, że przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD – tj. wpis do rejestru REGON (czy CEIDG) nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak to już wcześniej zostało wspomniane, wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis we właściwym rejestrze nie znajduje uzasadnienia ani jako uproszczenie procedur, ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych. Wpis w rejestrze REGON (czy CEIDG) nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku. Sąd zauważa również, że wpisy w tych rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu przyznania wsparcia, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 (§10 rozporządzenia), jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana. W tym miejscu przypomnieć należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 §1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 7 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Sąd zaznacza, że nie można przy wykładni odnośnych przepisów tracić z pola widzenia także tego, że większość ograniczeń i zakazów prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzonych w związku z epidemią COVID-19 kolejnymi rozporządzeniami nie były wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758), albo § 10 zastępującego je rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 2091)). Dlatego też w ocenie Sądu rozwiązania prawnego określonego w §10 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, tym bardziej, że musiałoby ono modyfikować postępowanie dowodowe określone w akcie prawnym rangi ustawy, jakim jest Kodeks postępowania administracyjnego. Sąd stwierdza w związku z tym, że wnioskujący o ulgę podmiot gospodarczy może zatem okoliczności dotyczące prowadzonej działalności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisów w rejestrze podmiotów REGON. Powołane przepisy rozporządzeń mają na celu usprawnienie procesu przyznawania przez Zakład wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowią one modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący w danym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w powołanych rozporządzeniach, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji, a wynika on z art. 31zy ust. 1 i 2 ustawy COVID-19), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w przepisach rozporządzenia, tj. danych pozyskanych przez Zakład z rejestru REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest/był inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez Zakład z rejestru REGON. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe albowiem przedwcześnie przyjęto, że skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (ustaleń faktycznych w kontekście prowadzonego w określonych okresach rodzaju przeważającej działalności z ograniczeniem się do danych z rejestru). Rozpatrując ponownie sprawę ZUS zobligowany zatem będzie rozpoznać wniosek skarżącego przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ponieważ skarżący nie był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, a z mocy art. 239 § 1 pkt 1 lit.e p.p.s.a. nie miał obowiązku uiszczania kosztów sądowych.