III SA/Wa 2502/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy K., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 46 845 zł wraz z należnymi odsetkami. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności na podstawie zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. W dniu 29 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a." lub "ustawą"). W zarzutach wskazano, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku nieistniejącego, gdyż Wójt Gminy K. nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, których wielkość została zawyżona. Ponadto obowiązek był niewymagalny, a egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na to, że decyzji Wójta Gminy K. nie doręczono ani nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Organowi zarzucono również, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Wójt Gminy K. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. i przekazane do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym Wójt Gminy K. w dniu [...] września 2016 r. wydał kolejne postanowienie, którym uznał wniesione przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...] września 2016 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] września 2014 r. Wójt Gminy K. określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kolegium decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchyliło rozstrzygnięcie Wójta Gminy K. z dnia [...] września 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Z uwagi na wyjście na jaw nowych okoliczności sprawy, Kolegium postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczęło postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., zakończone stwierdzeniem jej nieważności decyzją z dnia [...] września 2015 r. SKO w P. rozstrzygając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, kolejną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Dalej wskazano, że z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym zarówno decyzji z dnia [...] września 2014 r. określającej zobowiązanie Spółki, jak również postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r., na mocy którego nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu Spółki w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi na brak decyzji. W tytule wykonawczym określono również, iż podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie z dnia [...] września 2014 r. Wyjaśniono również, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej też "O.p.") odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wobec powyższego Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Organ zauważył, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy. Naczelnik wyjaśnił, iż organ niebędący jednocześnie wierzycielem uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku, za nieuzasadnione, toteż postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Naczelnik w treści postanowienia odwołał się do stanowiska SKO w P.. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy Naczelnik stwierdził, iż wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 ustawy. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Podkreślono również, iż badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego, tj. w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, organ nie przystępuje się do egzekucji i zwraca tytuł wykonawczy. Zaznaczono nadto, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który winien zawierać treść określoną w art. 27 ustawy. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., zaś na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalnoprawne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ocenie Naczelnika tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieuzasadniony. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, w którym podtrzymała argumentację przedstawioną w zarzutach. Dodatkowo wskazano, że stanowisko Kolegium nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny z uwagi na to, że od dnia [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych. W związku z powyższym kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed [...] sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7 ustawy stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. Związanie zaś organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Dyrektor podzielił stanowisko Organu egzekucyjnego i wierzyciela, iż podniesiony przez Stronę zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym są bezzasadne, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z dnia [...] września 2014 r. została doręczona Skarżącej w dniu 15 września 2014 r., natomiast postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji doręczono Skarżącej w dniu 26 listopada 2014 r. Natomiast zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. S.A. dokonano zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 18 grudnia 2014 r. oraz do banku również w dniu 18 grudnia 2015 r. Z powyższego wynika, że wszczęcie egzekucji nastąpiło po doręczeniu Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor nie zaaprobował również stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez Naczelnika merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Zdaniem Organu Skarżąca w błędny sposób dokonała interpretacji zmiany ww. przepisu, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Wyjaśniono, że Ustawodawca dokonując zmiany przepisów P.p.s.a. w tym zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany art. 34 § 1 ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że z przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych wprost wynika, że zmiana art. 3 § pkt 2 pkt 3 P.p.s.a. nie pozbawia strony skarżącej ochrony prawnej. Sądy w sposób stanowczy podkreślają w tych postanowieniach, że ochrona ta jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, zaś postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Kwestionowane przez Skarżącą błędne naliczanie odsetek mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, który według stanowiska wierzyciela uznać należało za niezasadny. Odnosząc się do kwestii uchylenia przez WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., decyzji SKO w P. z dnia [...] maja 2016 r., wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., którą SKO uchyliło rozstrzygnięcie Wójta Gminy K. z dnia [..] września 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, Dyrektor wyjaśnił, iż okoliczności stanowiące podstawę zarzutów muszą zaistnieć w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i rozpoznawania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Wobec tego późniejsze uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przesłanki do uznania zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W ocenie Spółki Organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla ,,automatycznego" powielenia przez Organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej Dyrektor nie uwzględnił także, że z dniem [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać Organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie Organ egzekucyjny był przed [...] sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony Organu egzekucyjnego, co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy ani Organ pierwszej instancji, ani Organ odwoławczy nie mogli ograniczyć się do powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że niezależnie od powyższego zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawię egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, gdyż do tego momentu nie doszło do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p. Spółka wskazała, że decyzja SKO w P. z dnia [...] maja 2016 r., wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. w sprawie I SA/Po 1144/16, została uchylona przez WSA w Poznaniu. Zdaniem Skarżącej zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Wskazała, że zarówno wierzyciel, Organ egzekucyjny oraz DIS nie wyjaśnili, a więc nie udowodnili, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od Organu, lub że do opóźnienia przyczyniła się Strona. Nie wskazano przede wszystkim celowości podejmowania poszczególnych czynności, jak też nie powiązano ich z okresami ich realizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). W swoim ostatecznym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. SKO w P. potwierdziło ocenę wierzyciela (Wójta Gminy K.) z dnia [...] września 2013 r., że zarzuty Spółki były niezasadne. Wbrew ocenie zawartej w skardze – to stanowisko w zakresie dotyczącym zarzutów z punktu 1 oraz 2 art. 33 § 1 ustawy było dla Naczelnika i Dyrektora wiążące. Stanowi o tym jednoznacznie art. 34 § 1 ustawy. Data [...] sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Mianowicie Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale Sąd wyjaśnia, że jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany od tej daty, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a). Zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy (w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności) Skarżąca skonstruowała wokół tezy, że nie doręczono jej decyzji wymiarowej Wójta ani postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt wynika jednak, że Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, a nadto zażalenia na to postanowienie. W tej sytuacji, skoro Skarżąca podniosła w zarzutach kwestię niedoręczenia tych rozstrzygnięć, to ocena ich ewentualnego doręczenia dokonać się powinna w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Te dwa zarzuty Spółki powinny więc zostać uznane za niedopuszczalne na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Ten błąd Organów nie miał jednak wpływu na konieczność negatywnego co do zasady rozpoznania zarzutów, skoro ich wniesienie zmierza do uznania zarzutu za zasadny oraz umorzenia postępowania (art. 34 § 4 ustawy). Zarzuty nie mogły zostać uznane za uzasadnione, a postępowanie powinno nada trwać, nie mogło zostać umorzone. W kwestii zarzutu egzekwowania nieistniejącego obowiązku (w zakresie odsetek) należy zauważyć, że odsetki nie były naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, czego Skarżąca nawet nie kwestionuje w skardze. Zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy) słusznie więc uznano za niezasadny. Odsetki ustalono z zastosowaniem koniecznych przerw w ich naliczaniu. Także niedopuszczalność egzekucji oraz niespełnienie przez tytuł wymagań art. 27 ustawy zostały przez Spółkę wywiedzione z rzekomego braku doręczenia ww. rozstrzygnięć. Te zarzuty powinny być więc ocenione tak samo – jako niedopuszczalne. Niezależnie od tego rację mają Organy, że przez niedopuszczalność w sensie art. 33 ust. 1 pkt 6 ustawy należy rozumieć generalną niedopuszczalność ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, a nie taką, której zobowiązany upatruje w ewentualnym braku doręczenia decyzji lub doręczenia postanowienia w sprawie rygoru. Z kolei, odnośnie do niespełnienia przez tytuł wymagań art. 27, uznać należy, że sam tytuł zawiera wszystkie konieczne dane. Odrębną kwestią, która w ramach tego zarzutu nie mogła być analizowana, jest to, czy dane te są merytorycznie poprawne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.